國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的路徑探究　

一、引言及文獻綜述

國家審計作為國家治理的重要組成部分，其審計內容受國家治理目標的影響。黨的十八屆四中全會首次將審計監(jiān)督納入了黨和國家監(jiān)督的體系，同時明確指出要對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部經濟責任履行情況進行審計監(jiān)督的全覆蓋，2015年，國務院印發(fā)的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》是對審計監(jiān)督全覆蓋做了制度性的規(guī)定。作為新一輪的技術變革，大數據對人們的生產生活等各個方面都產生了影響，對審計領域也不例外，尤其在特殊的時代要求下，大數據技術的應用也開始不可或缺。

（一）大數據相關研究

隨著社會信息化和網絡化的快速發(fā)展，“大數據”逐漸走入人們的視野并且引起了巨大的關注，互聯網數據中心（IDC）將大數據定義為滿足4V，即種類多、流量大、容量大、價值高的數據為大數據；麥肯錫則指出“大數據指的是大小超出常規(guī)的數據庫工具獲取、存儲、管理和分析能力的數據集。事實上，無論對于“大數據”做了何種定義，它都是一種數據的集合體，但是數據卻“大”到無法用常規(guī)的工具進行提取和分析，同時，它也可以被視為是一種擁有海量數據并且變化速度極高的信息資產。

大數據技術的廣泛應用給國家經濟社會發(fā)展帶來了深刻的影響，審計也不例外。秦榮生（2014）介紹了云計算、大數據技術對審計方法、審計抽樣技術、審計報告模式、審計證據搜集等技術和方法的影響。王雯婷等（2016）從開展審計的角度，分析了在審計計劃、實施和完成階段應用大數據和云技術對審計思維模式以及審計方法的影響。此外，為了實現大數據時代的審計監(jiān)督全覆蓋，楊愛梅（2015）從全面梳理審計計劃、有效整合審計業(yè)務數據、充分發(fā)揮計算機審計的優(yōu)勢三個方面構建了其實現途徑。

（二）國有資產審計相關研究

國有資產體制的不斷變革，對國家審計產生了重大的影響。國有企業(yè)利用國有資本進行運作，對國有資產的審計，實際上是對國有企業(yè)的審計。在全面深化改革的背景下，國家審計應該要揭示國企改革的進程中的深層次問題，從國企戰(zhàn)略定位的高度出發(fā)，促進國企改革。此外，為深化國企審計，劉璇等人在2015年提出調整國企審計的宏觀審計目標、改革國企審計的組織模式及經濟責任審計內容和模式、暢通國企審計成果利用渠道的深化對策。

國有資產審計的內容不僅包括對境內國有資產的審計，還包括對境外國有資產的審計，而針對境外國有資產存在著監(jiān)管立法滯后、審計監(jiān)督薄弱、監(jiān)督管理手段不力等問題，李海燕、李新凈、任雙梅（2010）提出加強境外國有資產投資審計、安全審計、主要負責人經濟責任審計，實行境外國有資產投資全過程跟蹤審計及境外國有資產網上審計等，加強境外國有資產審計監(jiān)督。王長友、戚艷霞（2016）則依據國外國企審計的特點，借鑒其做法，提出完善我國國企審計法律法規(guī)制度、實現國有資產審計監(jiān)督全覆蓋、構建國企審計類型體系、加大審計結果公告力度等建議，推動國企審計的不斷完善。

（三）審計監(jiān)督全覆蓋相關研究

2015年11月27日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件，明確要對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。劉振峰（2014）指出公共資金審計全覆蓋要處理好流量資金與存量資金審計、審計任務和審計資源、審計重點和盲區(qū)的關系，并提出了相關對策；馬志娟、梁思源（2015）在大數據背景下，提出了政府環(huán)境責任審計監(jiān)督全覆蓋的實現路徑；李曉慧、金彪（2013）通過對中央企業(yè)領導人員經濟責任審計的現狀及特征分析，提出了加大任中審計比重、加強權力制約、構建科學的中央企業(yè)領導人員經濟責任審計評價體系等改進建議；而歐陽沁（2015）通過對領導干部經濟權力與經濟責任特點的分析，指出當前審計監(jiān)督存在的不足，提出基層領導干部經濟責任審計全覆蓋的實現途徑。

二、國有資產審計監(jiān)督全覆蓋理論分析

（一）理論基礎——公共受托責任

國有資產是屬于國家所有的各種財產、物資、債權和其他權益，并在未來能為國家提供經濟效益的所有資源的總和。國有企業(yè)代為管理這些公共資源，就承擔了報告管理這些資源的有關規(guī)劃、控制及財務結果的責任，即公共受托責任。然而，所有的受托責任中都不可避免地會產生信息不對稱的問題，公共受托責任亦是如此，人民不了解公共資源的真正使用情況，造成了委托方和受托方的利益不均衡。因此，對國有資產的審計就形成了一種自上而下的監(jiān)督，監(jiān)督國有企業(yè)受托履行管理責任的情況，檢查國有企業(yè)在對公共資源的管理過程中是否合法、合規(guī)，并產生了效益，這樣一來，不僅可以有效地消除委托方和受托方之間信息不對稱的現象，而且還可以通過明確受托方管理責任來進一步完善國家治理。

（二）國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的對象

我國實行公有制為主體、多種所有制經濟共同發(fā)展的基本經濟制度和社會主義市場經濟體制，國有企業(yè)占據著國民經濟的主導地位。但是對國有資產的審計監(jiān)督全覆蓋不是只對國有企業(yè)進行審計，還包括了對國資委和受托對國有企業(yè)進行財務審計的社會審計組織進行的監(jiān)督。因此目前我國對國有資產的審計監(jiān)督全覆蓋的對象應該包括：

1.國資委。國資委根據國務院授權，依據《公司法》等法律法規(guī)履行出資人職責，指導國有企業(yè)的改革和重組，同時還監(jiān)督國有資產的保值增值，自身集管人、管事、管資產的權利為一體，對國有資產的運營管理起指導作用。

2.國有企業(yè)。國有企業(yè)作為國民經濟的主流企業(yè)，受托管理國有資產，一方面要為社會創(chuàng)造經濟利益，確保國有資產的保值增值，另一方面也起著調節(jié)國民經濟各方面的作用，以達到經濟效益和社會效益“雙贏”的目標。

3.會計師事務所。國家為了優(yōu)化配置審計資源，會委托會計師事務所審計國有企業(yè)的財政財務收支情況，而對于經濟責任、政策落實情況等方面的審計則由政府審計機構來開展，此時會計師事務所的業(yè)務執(zhí)行情況就為國有資產審計起到了輔助作用。

（三）國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的內容

在明確了國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的對象后，其審計內容也相應地明晰起來，我國對國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的內容應該涵蓋：

1.對國資委的監(jiān)督。國家審計機關對國資委的審計，不能再只是簡單的關注其財務收支情況，由于國資委權利和責任的特殊性，對國資委的監(jiān)督在進行常規(guī)財政財務收支真實合法審計的同時，還應著力對其履行職責的有效性進行審計監(jiān)督，即對國資委履行資產收益權、重大決策權和選擇經營權情況進行監(jiān)督，檢查其是否正確使用了國家賦予的各項權利，是否維護了所有者的利益，防止了資產流失，對其開展績效審計。

2.對國有企業(yè)的審計。國資委在經國務院授權將國有資產交由國有企業(yè)進行管理時，對國有企業(yè)的審計不僅僅包括對經營合規(guī)性的審計，重點還要對國有企業(yè)領導人與國資委之間簽訂的經濟責任的履行情況進行審計，也就是經濟責任審計。

3.對會計師事務所的質量監(jiān)督。國家審計機關委托部分會計師事務所對國有企業(yè)的財務報告進行審計，其審計結果會對政府審計的其他方面產生重要的影響，因此要加大對事務所的質量監(jiān)督，同時抽查其審計的財務報表，監(jiān)督會計師事務所在揭露和查處財務報告錯漏報的過程中是否存在與國有企業(yè)相關負責人進行聯合舞弊的行為，達到防范經營者的道德風險，同時提高會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的目的。

三、大數據對國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的影響

（一）發(fā)展機遇

1.方法的改進

隨著“大數據”“云計算”等的快速興起，被審計單位已從傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)和經營管理系統(tǒng)轉為了更為復雜和高效的信息系統(tǒng)，審計人員面臨的資料也開始變成更為模糊和海量的數據。傳統(tǒng)的會計賬簿、文件等資料無法揭示深層次的問題，而且對于國有資產的審計偏重于財務收支審計。但是在大數據背景下，審計人員不再是簡單的關注數據之間的因果關系，而是更多地尋找數據之間的相關關系，深度挖掘數據，并進行多維度、多層次的分析，由事后的單一財政財務收支審計轉變?yōu)榻洺Ｐ缘?、實時的審計方式，對國有資產進行了更為動態(tài)的監(jiān)控。此外，利用大數據信息共享平臺，可以融合多種監(jiān)督資源，達到資源信息的共同利用，在外部中介結構輔助審計時，還可以提升審計的效率。

2.思路的創(chuàng)新

對國有資產的審計，其中一個目標就是要防止資產的流失。大數據環(huán)境下，審計人員可以充分利用信息化的手段，緊跟信息流向，對國有資產的“去向”進行實時跟蹤，從中發(fā)現疑點，重點審查。同時，在總體審計模式的應用背景下，對國有資產的審計監(jiān)督全覆蓋，不僅要對國有企業(yè)經營合規(guī)性進行調查，更要對領導人員經濟責任履責情況進行審計，要發(fā)現國有資產管理過程中存在的薄弱環(huán)節(jié)以及風險隱患，及時防范風險。最后，大數據背景下，審計人員從傳統(tǒng)的抽樣審計轉變?yōu)閷Χ嗟貐^(qū)、多行業(yè)進行調查分析，促進了在國有資產審計中對多維度的數據進行關聯分析，強化財政與宏觀經濟之間的關聯分析、不同領域和專業(yè)之間的橫向分析等關聯分析。

3.視角的開拓

以前對國有資產的審計主要是國有企業(yè)經營國有資產的經濟性、效率性、效果性，但是隨著全覆蓋審計的縱深推進，構建審計“免疫系統(tǒng)”必不可少。大數據時代的一個突出特點是存在海量的數據，而對這些海量數據的分析，不能僅是關注數據本身，還要關注數據的形成過程。審計人員要從立體的視角去挖掘分析數據，對國有資產的全覆蓋審計，要利用大數據關注國有資產流向及運行機制，同時還包括對領導人員的履責績效的審計，深層次分析國有資產的管理使用情況，推動主要領域和關鍵環(huán)節(jié)的系統(tǒng)性改革，加強國有資本的安全，維護國家經濟安全。此外，通過大數據信息平臺的建立，加大了對境外國有資產的審計，實現真正意義上的國有資產審計監(jiān)督全覆蓋。

（二）面臨的挑戰(zhàn)

1.法律法規(guī)建設滯后

2014年10月，國務院出臺了《國務院關于加強審計工作的意見》，這是審計全覆蓋首次出現在政府文件中，但是從規(guī)范的效力來看，該文件屬于行政法規(guī)，還未在法律層面對其進行強化，而對于大數據背景下國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的相關法律法規(guī)更是缺乏，這就導致了審計人員在大數據環(huán)境中開展審計工作時無章可循。因此，建立全面、科學、規(guī)范的法律法規(guī)，將大數據置于審計法律法規(guī)和準則中，從大數據的收集、挖掘、分析、利用直到形成審計結論的過程中都建立一套完善的規(guī)范體系，保證大數據技術在國有資產審計監(jiān)督全覆蓋中的應用和發(fā)展。

2.審計資源不足

目前，大數據技術在審計中的應用尚處于一個起步階段，為了把握大數據時代的發(fā)展機遇，我國已經建立了國家級別的數據中心，但是我國對國有資產審計全覆蓋監(jiān)督的范圍廣，還包括境外國有資產的審計，而境內外國有企業(yè)并沒有建立統(tǒng)一的數據庫，數據存儲并不完整。此外，大數據背景下的審計監(jiān)督全覆蓋需要具備計算機知識和審計專業(yè)知識的高端復合型人才，并且要熟練掌握有關大數據挖掘和分析的相關軟件，然而，目前我國審計人員的知識結構體系還不夠健全，審計信息化程度也還有待提升，大數據在國有資產審計監(jiān)督全覆蓋中的應用也還有待推廣。

四、大數據背景下國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的實現路徑

（一）構建決策信息系統(tǒng)

大數據環(huán)境下對信息技術的要求很高，如果能夠將大數據和信息技術有效結合，會為國有資產審計監(jiān)督全覆蓋帶來事半功倍的成效。建立國有資產信息收集、處理、加工、分析等功能的信息決策系統(tǒng)，會對國有資產的使用情況進行實時的監(jiān)控，更及時、全面地了解國有資產流向，為國有資本的安全提供更為可靠的保障。

決策信息系統(tǒng)的建立一方面可以明確決策者的責任，包括國資委的決策責任和國有企業(yè)領導人的責任。國資委代國家履行出資人職責，自身擁有很高的權利，但是對權力的運用是否公平、合規(guī)、適當，是開展國有資產審計的一個方面，決策信息會體現國資委決策過程中是否遵循了相關原則，進而為審計人員提供有關履責情況的審計證據；國有企業(yè)領導人作為管理國有資產的直接責任人，其決策行為直接影響到國有資產的使用效果，決策信息系統(tǒng)會提供相關企業(yè)領導人是否科學、合理、合規(guī)地對國有資產進行管理，并產生了經濟效益和社會效益的信息，為企業(yè)領導人經濟責任審計提供審計證據。另一方面，通過獲取決策信息系統(tǒng)中存儲的信息，可以及時地揭示出有關國有資產的決策行為中不科學、不公正、不可行的因素，并提出可供解決的方案。

（二）建立國有資產信息平臺

通過信息平臺整合國有資產的分配、使用、管理等情況，實時掌握國有資產的使用流向和效果。首先，要建立與決策信息系統(tǒng)、財務信息系統(tǒng)、專家咨詢系統(tǒng)等獨立的、但是相互銜接的信息網絡組織，使信息能夠暢通使用，避免信息不對稱的情況出現；其次要擴大審計信息系統(tǒng)的范圍，要將境外國有資產使用情況也納入信息平臺內，統(tǒng)一建立數據庫，實現國有資產審計的全覆蓋；最后，利用信息平臺對國有企業(yè)混合所有制改革全過程進行跟蹤審計，促進國有企業(yè)產權的規(guī)范流轉，防止國有資本流失。

建立信息平臺可以利用實時信息對企業(yè)領導人開展任中審計。以前對國企領導人經濟責任審計主要是事后審計，無法及時的發(fā)現問題所在并進行整改，信息平臺的構建可以幫助審計人員重點關注企業(yè)領導人任期內是否存在重大違規(guī)事件，及時發(fā)現違紀違規(guī)情況并進行整改。此外，信息平臺的構建，可以更全面詳細地公布對國企審計的結果，使社會公眾也參與到國家審計全覆蓋的工作中，同時借助審計監(jiān)督和輿論監(jiān)督的作用，推動國有資產審計的有效進行。

（三）聯網審計

“聯網審計”并不僅僅指借助互聯網審計，更多是要將具有不同審計目標的審計組織模式有機結合起來。過去國家審計機關對國有企業(yè)審計的內容主要是財政財務收支審計，而對績效審計和政策措施落實情況的跟蹤審計等方面相對比較欠缺。但是在國家實行審計監(jiān)督全覆蓋的要求下，對國企的審計要全面進行，大數據背景下審計企業(yè)領導人的任期經濟責任履行情況和政策措施的落實情況會更為有效。

對不同功能的國企審計會有不同的審計目標和審計重點，聯網審計的目的一方面在于將不同審計組織模式通過互聯網銜接，共享審計資源，并通過購買社會審計服務的方式與外部審計機構進行聯合審計，優(yōu)化配置審計資源。另一方面，我國國有企業(yè)除了接受社會審計監(jiān)督以外，還要接受審計署或國資委對企業(yè)領導人員經濟責任的審計等各項審計，這樣一來會不可避免地產生交叉重復審計，聯網審計就可以避免這一問題，各部門或審計機構通過大數據這一平臺公布審計結果，相互利用監(jiān)督檢查的資源，并與公安、檢查、司法等各部門建立聯動工作機制，擴大審計效果。

（四）開發(fā)國有資產審計的大數據軟件

審計人員利用大數據技術開展國有資產的審計，必不可少的一項環(huán)節(jié)在于數據庫的建設。國家審計機關要建立以國有資產大數據為中心，能夠大量存儲和快速獲取信息的數據庫，在保證了數據存儲完整性的基礎上，審計人員才能夠利用數據進行分析，進而獲取充分、適當的審計證據，確保審計結果的真實準確。此外，審計機關還應加強審計軟件的研發(fā)，并盡量消除審計人員能力和大數據技術之間的障礙。

（五）健全審計法律法規(guī)

雖然目前我國有一些對于計算機審計的規(guī)定，但是有關大數據審計的內容并沒有相關的法律法規(guī)進行明確的規(guī)定。由于大數據審計在我國才剛剛起步，應用方面還很不成熟，暴露出的問題也相對較多，因此建立一套符合我國國情的大數據審計法律法規(guī)體系勢在必行。

法律法規(guī)作為審計人員開展審計工作的基礎，作為規(guī)范審計人員行為的前提條件，健全的法律法規(guī)體系關乎著審計工作的效率和效果，尤其是在大數據時代。在信息化時代高速發(fā)展的背景下，信息安全也備受關注，大數據使得信息多樣化、復雜化，但也使得信息的隱蔽程度慢慢減弱，由于對國有資產的審計過程中可能會涉及到商業(yè)秘密，甚至是國家機密，所以有必要在法律文件中對大數據技術的基本操作情況加以規(guī)范，確保審計人員在實務中應用大數據技術的合法性。此外，可以借鑒國外的先進經驗，構建一套適應大數據背景、同時符合我國國情的國有資產審計指南，指導審計人員開展審計工作。

（六）加強審計人員利用大數據技術的能力

利用大數據技術對國有資產的審計對審計人員的能力要求很高，這不同于以往的利用傳統(tǒng)審計方式開展的國有資產審計，大數據技術要求審計人員熟練地掌握計算機審計技術和方法，并且能夠準確地對數據進行采集、挖掘和分析并加以利用。針對目前我國這一類高端復合型人才尤為缺乏的現狀，有必要培養(yǎng)適應時代發(fā)展的高水平審計人才，一方面可以對現有的審計人員進行計算機及大數據有關知識的培訓，另一方面也可以對計算機專業(yè)領域的人員培訓有關會計和審計的知識，進而成為審計領域的專業(yè)人才。