民國時期的審計思想與現(xiàn)代借鑒

民國時期前后跨越不到40年的時間(1912—1949年),卻在某種程度上實現(xiàn)了從自然經(jīng)濟(jì)向資本主義經(jīng)濟(jì)的過度。與此同時,民國時期又是中國從古代審計向現(xiàn)代審計轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時期,在中國審計歷程中發(fā)揮著重要的作用[1]。在這一時期,中國的審計制度建設(shè)和審計思想都從傳統(tǒng)逐漸走向了現(xiàn)代。其間,雖然時局不穩(wěn),但審計機(jī)構(gòu)的籌備和建設(shè)工作卻沒有中斷,最終形成了與傳統(tǒng)社會迥異的審計體系。取得了這樣的成績,與當(dāng)時社會西學(xué)東漸思潮以及清末預(yù)備立憲的影響是分不開的,有很多飽學(xué)之士和進(jìn)步人士在吸收了國外先進(jìn)審計制度與審計思想后,結(jié)合中國國情社情進(jìn)行改進(jìn),具有中國特色又和國際社會接軌的審計模式就此建立。從這個角度講,借鑒民國時期審計的演化路徑和審計思想,對當(dāng)前的審計改革具有參考價值。

一.民國時期審計的演化路徑

(一)20世紀(jì)20年代--中國近代審計思想的建立

在這一階段,中國會計師職業(yè)得到了初步發(fā)展,審計學(xué)界已經(jīng)認(rèn)識到審計思想與審計理論對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要性,開始了相關(guān)探討。其中,具有代表性的成果要數(shù)吳應(yīng)圖編譯的《審計學(xué)》與鄭行巽編的《審計學(xué)ABC》兩部論著。這兩部論著都對近現(xiàn)代中國審計本質(zhì)和特征進(jìn)行了描述,認(rèn)為審計有必要通過第三方執(zhí)行,注重審計的獨立性;審計對象為會計資料和相關(guān)活動;審計工作借助的手段為檢查和稽核等。這二位學(xué)者對審計這一概念進(jìn)行的探討和分析,可以看作近代審計思想在中國出現(xiàn)的關(guān)鍵標(biāo)志,這在很大程度上改變了中國古代社會對審計的認(rèn)知,第一次給出了明確的概念和解釋[2]。再如,鄭著認(rèn)為:審計之目的為發(fā)現(xiàn)舞弊、發(fā)現(xiàn)錯誤、糾正錯誤;在實際操作中應(yīng)審查業(yè)務(wù)之情形、銀行之放款以及對疏忽負(fù)責(zé)(這在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和績效審計中都有所表現(xiàn))等。可見,二者有關(guān)審計目的的認(rèn)知是大體相同,都是為了查錯揭弊,以維護(hù)社會公平與正義。

(二)20世紀(jì)30年代--近代審計思想與理論走向成熟

這一時期,中國審計界在審計思想與審計理論的探討方面有明顯進(jìn)步,審計學(xué)的著作和學(xué)術(shù)文章在數(shù)量質(zhì)量上都較之于上一個十年有顯著提升,甚至出現(xiàn)了專門研究政府審計的著作。比如,在內(nèi)容方面,這一時期的審計思想顯得更為全面、系統(tǒng)和詳盡。尤其在現(xiàn)金審查的過程中涉及手存現(xiàn)金的檢查和往來存款的檢查,還對公司賬務(wù)和往來業(yè)務(wù)進(jìn)行稽查,防止協(xié)同作弊。同時,對相關(guān)問題的研究更為深入。比如,在內(nèi)部牽制組織效用之局限方面,當(dāng)時的審計學(xué)家認(rèn)識到了內(nèi)部牽制組織的作用,在很大程度上阻止企業(yè)會計上的錯誤和舞弊,還深刻地揭示了其中原因。這一時期審計思想的發(fā)展得益于對西方審計學(xué)說的關(guān)注,以及將這些學(xué)說與中國國情的結(jié)合。民國時期,審計學(xué)界已具有了相對科學(xué)理性的審計態(tài)度,注重學(xué)習(xí)國外先進(jìn)審計思想的同時,按照中國國情進(jìn)行了靈活運用。

(三)20世紀(jì)40年代--近代審計思想理論

日趨完善在這一時期,中國審計學(xué)界由于大量吸收了國外先進(jìn)的審計思想、方法和手段,在審計思想與理論融合中國國情社情的過程中呈現(xiàn)出明顯進(jìn)步,其中具有較大影響力的包括陳成耀的《銀行內(nèi)部審計》、何士芳的《審計學(xué)》以及唐文瑞的《審計學(xué)》等著作。到了20世紀(jì)40年代末期,蔣明祺編撰了《政府審計原理》、許祖烈編撰了《中國現(xiàn)行審計制度》、陶元琳編纂了《中國政府審計》[3]。這些著作的出現(xiàn)標(biāo)志著中國審計思想與理論的成熟,體現(xiàn)在以下方面:更為全面而系統(tǒng)地論述了審計工作中需要體現(xiàn)的思想觀念,闡述了審計實踐中需要關(guān)注的問題,結(jié)合現(xiàn)實情況在理論高度上對審計工作予以論述。

二.民國時期的主要審計思想

(一)審計法治和獨立性思想

通過對有關(guān)文獻(xiàn)資料的分析后發(fā)現(xiàn),民國時期在審計立法機(jī)關(guān)的設(shè)置、職權(quán)的行使和審計報告的發(fā)布等層面上,均體現(xiàn)了監(jiān)審合一的觀念。其中,監(jiān)察院能夠借助審計組織對各級政府機(jī)關(guān)的財政財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督;審計機(jī)關(guān)倘若發(fā)現(xiàn)審對象存在違法亂紀(jì)現(xiàn)象,就可以請求監(jiān)察院對其進(jìn)行彈劾,完成對違法亂紀(jì)者的制裁。這樣一來,就使得監(jiān)察與審計之間既存在分工也保持著彼此配合,體現(xiàn)出司法型監(jiān)審合一體制的優(yōu)勢。民國時期,為讓審計工作更具獨立性,政府設(shè)定的審計法對審計人員之任職條件、回避原則和限制兼職以及保護(hù)措施等都給出了明確規(guī)定。對具有重大審計事項要經(jīng)過審計會議和審核會議予以討論,以少數(shù)服從多數(shù)的原則進(jìn)行表決。這在立法層面上,保障了審計工作的公正性和客觀性

(二)分項審計思想

在對民國時期為數(shù)不多的審計學(xué)書籍進(jìn)行歸類整理后發(fā)現(xiàn),當(dāng)時的審計思想界十分重視實務(wù),在這一理念的指引下,幾乎全部審計學(xué)著作都會以較大篇幅對分項審計內(nèi)容進(jìn)行論述。從中可以看出,這些審計學(xué)家對分項審計思想的討論內(nèi)容基本都是以長期的審計工作實踐為基礎(chǔ),對經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)之后形成的。比如,在分析和探討相關(guān)項目審查的過程中,大多對其中的具體實施程序、實施步驟和需要注意的事項進(jìn)行了詳細(xì)描述,這讓學(xué)習(xí)者于實務(wù)中按圖索驥、"按部就班",取得理想的審計效果。其中涉及的大量實踐經(jīng)驗時至今日依然具有重要的參考價值。

(三)審計分類思想

民國時期,外來思潮對中國審計思想造成了直接而深遠(yuǎn)的影響,近代中國的審計思想由此產(chǎn)生。在這一時期,對審計進(jìn)行分類大體上借鑒了美、英、德等國的劃分方法。按照當(dāng)時的國情,中國的審計學(xué)家們認(rèn)為應(yīng)該將詳細(xì)審計與期末審計視為最為重要的審計模式,將資產(chǎn)負(fù)債表審計與分期繼續(xù)審計視為輔助性審計。而政府審計因為民國司法型監(jiān)審合一制度的限制,在分類方面形成了屬于自己的特色。比如,政府審計依據(jù)職能將其分成審核和稽查,單純按照權(quán)限進(jìn)行劃分可以分成行政審計與監(jiān)察審計等?；谶@樣的審計分類思想,當(dāng)時中國的審計學(xué)發(fā)展就變得異常豐富,對審計的內(nèi)涵和外延都形成了全新的認(rèn)識。

三.民國時期審計思想對現(xiàn)代審計實踐的啟示

(一)充分借助現(xiàn)代化科技手段

民國時期,審計方式一般以送請審計、就地審計、委托審計以及巡回審計等為主。當(dāng)今時期,由于現(xiàn)代化科技水平的提升,就需要"解放"人力,借助計算機(jī)審計和網(wǎng)絡(luò)審計就能夠降低審計人員的勞動量,擴(kuò)展審計工作的覆蓋范圍。同時,還能消減審計實踐中出現(xiàn)的漏洞,強(qiáng)化審計工作的效率。目前,中國在會計電算化及信息化審計方面還處在學(xué)習(xí)與探索時期,審計機(jī)構(gòu)需要在傳統(tǒng)手工審計的基礎(chǔ)上,借助信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實現(xiàn)會計處理自動化、會計資料無紙化以及會計數(shù)據(jù)電子化。

(二)引進(jìn)外國審計理論時需結(jié)合中國國情

在民國時期,潘序倫指出當(dāng)時的中國唯有進(jìn)行詳細(xì)審計才能提升審計效果,而采取當(dāng)時美國流行資產(chǎn)負(fù)債表審計就有悖國情。進(jìn)入21世紀(jì),中國審計發(fā)展迅速,開始以開放的胸襟學(xué)習(xí)引進(jìn)外國先進(jìn)的審計理論與審計準(zhǔn)則,與國際社會保持一致,但不能照搬照抄,要和國情社情融合在一起。因為美國的審計理論和思想以其發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ),而中國還處于市場經(jīng)濟(jì)的初級階段,盲目借助他國成功經(jīng)驗只會"南橘北枳",使審計當(dāng)中出現(xiàn)的問題和瓶頸難以解決。

(三)審計作用的發(fā)揮離不開特定的政治環(huán)境

在審計實踐中,要以當(dāng)前的政治環(huán)境為契機(jī),以反腐倡廉和國家"善治"為出發(fā)點,對政府機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位中的"長官私人"進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和績效審計,"遇不法不忠之事實"要嚴(yán)懲不貸。在"通知機(jī)關(guān)長官處分"時,應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行,不能避重就輕、"多方減輕"。為達(dá)到懲戒目的,要加大懲罰力度,防止出現(xiàn)"為禍一時之輩,更逍遙法外"的情況,否則將讓審計對象更加"無所忌憚"。

(四)審計思想應(yīng)和中國特色相吻合

要使審計工作充分發(fā)揮作用,就需要將國情社情結(jié)合在一起,民國時期的審計工作就符合這一思想。比如,當(dāng)時的日、法、德等國由于國土面積有限,只需在中央設(shè)置審計機(jī)構(gòu)就可以控制全國,但中國只設(shè)立一個審計院是不行的,無法完成全國范圍內(nèi)的審計工作。因此,中國審計事業(yè)發(fā)展與注冊會計師審計制度的建立就應(yīng)該在參照上述國家經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,對本國計劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展軌跡形成正確的認(rèn)識,在全國各地設(shè)立審計機(jī)構(gòu),以保證在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下的審計組織更加完善。在立足基本國情社情的基礎(chǔ)上,以實踐創(chuàng)新的方式持續(xù)完善中國的審計制度.

(五)以創(chuàng)新規(guī)范審計行為

黨的十九大與中央審計委員會第一次會議勝利召開,賦予了審計機(jī)關(guān)更多的責(zé)任與擔(dān)當(dāng),這就要求各級審計機(jī)關(guān)提高政治站位,進(jìn)一步拓展審計監(jiān)督廣度和深度,發(fā)揮審計專業(yè)性強(qiáng)、觸角廣、反應(yīng)快的優(yōu)勢,以促進(jìn)反腐倡廉為審計工作的發(fā)力點,聚焦并加大對重點民生領(lǐng)域的審計監(jiān)督力度,做到應(yīng)審盡審,凡審必審,嚴(yán)肅問責(zé),把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子里。要準(zhǔn)確把握審計制度改革的切入點,進(jìn)一步解放思想,與時俱進(jìn),大膽創(chuàng)新審計理念,揭示經(jīng)濟(jì)社會各領(lǐng)域深層次機(jī)制性問題,形成審計監(jiān)督合力,提升審計監(jiān)督質(zhì)效。

(六)讓新時代中國特色社會主義審計服務(wù)于構(gòu)建人類命運共同體

國家審計是國家治理的基石和重要保障,同樣也能夠服務(wù)于全球治理。建設(shè)責(zé)任政府、反腐敗、金融監(jiān)管、環(huán)境保護(hù)等一系列國際課題的開展都離不開各個國家的審計機(jī)關(guān)共同貢獻(xiàn)力量。在中國特色社會主義進(jìn)入新時代的背景下,國家審計應(yīng)著眼于全球治理需要,積極為參與全球治理體系改革和建設(shè)服務(wù),努力建立國家審計領(lǐng)域的國際話語權(quán),積極推動和參與審計國際合作,為構(gòu)建人類命運共同體貢獻(xiàn)審計力量。

(七)讓國家審計在全面推進(jìn)依法治國中發(fā)揮重要的積極作用

通過銜接國家法治監(jiān)督體系中各項制度,推動中國特色社會主義法治體系建設(shè),積極推進(jìn)建設(shè)社會主義法治國家。國家審計在現(xiàn)實運行中要讓法條規(guī)定的內(nèi)容跟上現(xiàn)實需求,讓審計權(quán)的行使具有法律上的依據(jù)。同時,國家審計與其他監(jiān)督方式要進(jìn)行程序上的銜接,充分發(fā)揮國家審計在全面推進(jìn)依法治國中的作用。為此,國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)盡快完善國家審計相關(guān)的立法工作,明確審計權(quán)的行使邊界,對目前法律法規(guī)中尚處空白、現(xiàn)實中已經(jīng)開展的具體審計業(yè)務(wù)賦予其合法性。

本文來源:《南寧師范大學(xué)學(xué)報》:http://m.00559.cn/w/qk/25890.html