國(guó)際稅收情報(bào)交換中納稅人權(quán)利保護(hù)-人民論壇

摘要：國(guó)際稅收情報(bào)交換是當(dāng)今國(guó)際稅務(wù)合作的主要方式，是打擊逃稅、偷稅的重要手段,然而稅收情報(bào)交換中卻忽略對(duì)納稅人權(quán)力的保護(hù)，尤其是現(xiàn)行國(guó)際法律對(duì)納稅人權(quán)利的稀釋，因此有必要對(duì)納稅人的主體、內(nèi)容進(jìn)行重新構(gòu)筑，以擴(kuò)大納稅人的參與權(quán)。

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收情報(bào)交換 納稅人權(quán)利 參與權(quán)

隨著經(jīng)濟(jì)與金融的全球化人員、資本的跨境流動(dòng)，信息技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展，國(guó)際有害稅收競(jìng)爭(zhēng)升級(jí)，國(guó)際逃、避稅猖獗，手段和方式日益多樣化和隱蔽。國(guó)際逃、避稅引起各國(guó)財(cái)政收入流失、破壞稅收公平性、扭曲跨國(guó)資本流動(dòng)，阻礙了世界經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。各國(guó)紛紛采取措施，加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)合作，而國(guó)際稅收情報(bào)交換是現(xiàn)行最有效行政稅務(wù)合作機(jī)制。盡管?chē)?guó)際稅收情報(bào)交換在逃、避稅和稅務(wù)欺詐方面發(fā)揮積極作用，但是，縱觀國(guó)際國(guó)內(nèi)法律對(duì)納稅人的保護(hù)卻是少之有少。

一、稅收情報(bào)交換程序中納稅人權(quán)利保護(hù)的必要性

（一）國(guó)際稅收情報(bào)交換概念解析

國(guó)際稅收情報(bào)交換依據(jù)適用范圍和目的不同有狹義和廣義之分，狹義國(guó)際稅收情報(bào)交換指為實(shí)施締約國(guó)簽訂的稅收條約而開(kāi)展的稅收情報(bào)交換。[1]廣義的稅收情報(bào)交換為指為實(shí)施締約國(guó)簽訂的稅收條約和締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法而開(kāi)展的稅收情報(bào)，本文探討的為廣義稅收情報(bào)交換。[2]

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)理論意義

依據(jù)稅收法定原則，一國(guó)在實(shí)行征稅權(quán)的同時(shí)，必須充分保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，使納稅人的權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一，這也是稅法公平價(jià)值觀的體現(xiàn)。稅法的公平價(jià)值觀，使得納稅人的權(quán)利和義務(wù)具有天然的內(nèi)在統(tǒng)一性。[3]因此，國(guó)家行使征稅權(quán)時(shí)必須在一定的權(quán)利限制之內(nèi)且必須不得濫用其權(quán)利，侵害納稅人的利益。但是在現(xiàn)行國(guó)際國(guó)內(nèi)的法律體系下，納稅人往往無(wú)法與強(qiáng)大的國(guó)家機(jī)器抗衡而處于劣勢(shì)狀態(tài)。因此若在稅務(wù)征管、對(duì)外稅務(wù)合作中過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收效應(yīng)，而忽視納稅人權(quán)利保護(hù)，甚至為了國(guó)家的利益而犧牲納稅人利益，必將導(dǎo)致納稅人的強(qiáng)烈不滿，影響稅收情報(bào)交換的效率，更甚者將是逃稅、偷稅以及稅收欺詐等行為蔓延。這不僅有違稅法的價(jià)值理念，而且國(guó)家的財(cái)政收入也失去了穩(wěn)定來(lái)源。

國(guó)際稅收情報(bào)交換中對(duì)納稅人保護(hù)程度不足，無(wú)疑違背了稅收的法定原則和稅法的公平價(jià)值理念。納稅人協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行情報(bào)交換，履行義務(wù)，但納稅人享有何種權(quán)利現(xiàn)行法并未明確規(guī)定，長(zhǎng)此以往，國(guó)內(nèi)外稅收事務(wù)將阻礙重重。因此從理論上看，在跨境稅務(wù)合作中，納稅人的權(quán)利必須得到切實(shí)的保護(hù)，才能體現(xiàn)稅法公平價(jià)值理念，也是法制原則的體現(xiàn)。

（三）納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)實(shí)意義

國(guó)際稅收情報(bào)交換涉及到納稅人、請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)（請(qǐng)求進(jìn)行稅收情報(bào)交換的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)）以及被請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)（提供情報(bào)的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)）三方利益。若使納稅人參與情報(bào)交換中對(duì)雙方國(guó)家和納稅人產(chǎn)生雙贏效果。

對(duì)國(guó)家而言，跨境稅收情報(bào)交換中納稅人的充分參與能有效的打擊逃稅、偷稅和稅收欺詐，對(duì)那些存在僥幸心理的納稅人產(chǎn)生震懾的作用，使他們能夠遵紀(jì)守法，自覺(jué)納稅申報(bào)。同時(shí)納稅人參與跨境稅收請(qǐng)報(bào)價(jià)換中，對(duì)于被請(qǐng)求國(guó)而言能夠節(jié)省時(shí)間成本、人力成本以及一些非必要的開(kāi)支，例如：因納稅人身份識(shí)別的錯(cuò)誤，而造成的時(shí)間和人力成本。

對(duì)于個(gè)人而言，納稅人參與稅收情報(bào)交換，能夠避免涉及自身的一些秘密信息被披露、或利益侵犯時(shí)能夠及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申訴并能采取及時(shí)措施以避免損害的進(jìn)一步擴(kuò)大。同時(shí)能夠監(jiān)督個(gè)人信息被濫用的情形。

二、現(xiàn)行國(guó)際法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的相關(guān)規(guī)定

《歐洲理事會(huì)/OECD稅收行政互助協(xié)定》第21條第一款規(guī)定：“協(xié)定中的任何規(guī)定都不得影響被請(qǐng)求國(guó)法律或行政管理所規(guī)定的對(duì)納稅人的保護(hù)和障礙?！盵4]OECD《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》第1條規(guī)定：“被請(qǐng)求方法律或行政慣例所規(guī)定權(quán)利和保障的規(guī)定可以保留，但不得不適當(dāng)?shù)淖璧K或延遲開(kāi)展有效的情報(bào)交換。”[5]

OECD財(cái)政事務(wù)委員將納稅人的參與權(quán)歸為三類(lèi)：① 被通知的權(quán)即納稅人有權(quán)知道涉及自身的稅務(wù)信息即將或已經(jīng)發(fā)送給請(qǐng)求國(guó)。這一權(quán)利要求在稅收情報(bào)交換之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)將涉及情報(bào)交換的相關(guān)信心通知給納稅人，具體包括：情報(bào)請(qǐng)求國(guó)、涉及的稅種等與納稅人切身利益相關(guān)的信息。②磋商權(quán)即納稅人在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送情報(bào)交換的通知后，有權(quán)就該情報(bào)提出自己的意見(jiàn)、辯解及異議。③介入權(quán)，介入權(quán)納稅人知悉所涉及的情報(bào)內(nèi)容，并允許在情報(bào)發(fā)送之前向行政或司法機(jī)關(guān)異議程序合法性問(wèn)題，[6]并有權(quán)請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)發(fā)布禁令以禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行該情報(bào)交換。

上述三種權(quán)利不同程度的對(duì)納稅人權(quán)利提供保護(hù)，其中介入權(quán)能為納稅人提供最有效的保護(hù)，但卻僅僅有極少數(shù)國(guó)家在法律中明確規(guī)定保障納稅人的權(quán)利。

2、國(guó)內(nèi)立法

縱觀各國(guó)立法只有極少數(shù)有專門(mén)立法對(duì)稅收情報(bào)交換中納稅人的權(quán)利進(jìn)行明文規(guī)定，其中又以荷蘭為代表。

荷蘭法律規(guī)定，無(wú)論是主動(dòng)還是被動(dòng)的情報(bào)交換，一旦決定情報(bào)交換，就應(yīng)通知納稅人，除非有特別緊急的理由，一般不能延誤通知納稅人。在通知納稅人6個(gè)月后，方可與外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交換，以便納稅人對(duì)所交換的情報(bào)及決定提出異議。在緊急情況下，也可以先進(jìn)行情報(bào)交換，但必須在首次交換之后的4個(gè)月內(nèi)通知相關(guān)納稅人。納稅人在接到通知后的2個(gè)月內(nèi)，可以向財(cái)政情報(bào)局相互援助部提交一份反對(duì)交換書(shū)面申請(qǐng)材料，財(cái)政情報(bào)調(diào)查局在接到這份材料2個(gè)月內(nèi)做出答復(fù)。在財(cái)政情報(bào)局做出裁決后前3周以內(nèi)，情報(bào)交換工作暫停進(jìn)行。若納稅人對(duì)財(cái)政情報(bào)局裁決不滿，向地方法院上訴。在這段時(shí)間內(nèi)，情報(bào)交換的工作正常進(jìn)行除非法院裁決終止此情報(bào)交換。[7]

三、現(xiàn)行國(guó)際法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的挑戰(zhàn)

為了適應(yīng)全球性的稅務(wù)合作，給國(guó)際稅務(wù)合作提供更加合理更有效的法律平臺(tái)。OECD授權(quán)其第8工作小組對(duì)稅收協(xié)定范本第26條全面審議和修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的最新發(fā)展。此次修訂對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)將是一大挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)如下：

（一）情報(bào)交換稅種范圍的擴(kuò)大

跨境情報(bào)交換的主要目的之一是為了確保各國(guó)能夠?qū)ζ渚用窦{稅人執(zhí)行全球范圍內(nèi)的稅收制度。因此，稅收情報(bào)交換是否有效以及交換的廣度將直接影響到一國(guó)的財(cái)政收入。為了確保稅收情報(bào)交換的有效實(shí)施，修訂后OECD范本26條的進(jìn)一步拓寬了稅收情報(bào)交換的范圍，將情報(bào)交換的范圍擴(kuò)大到所有稅種。各國(guó)紛紛依據(jù)26條對(duì)各國(guó)的國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定就行修訂，以擴(kuò)大稅收情報(bào)交換的范圍。如中美稅收協(xié)定第25條第1款規(guī)定：“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換為實(shí)施本協(xié)定的規(guī)定所必需的情報(bào)，或締約國(guó)雙方關(guān)于本協(xié)定所涉及的稅種的國(guó)內(nèi)法律所必需的情報(bào)（以根據(jù)這些法律征稅與本協(xié)定不相抵觸為限），特別是防止稅收欺詐、偷漏稅的情報(bào)。情報(bào)交換不受第1條的限制?！盵8]

（二）銀行情報(bào)等特殊情報(bào)被列入稅收情報(bào)的范圍

鑒于個(gè)別國(guó)家強(qiáng)大的銀行保密制度，如避稅地嚴(yán)格的銀行保密制度，給國(guó)際逃稅、偷稅以及洗錢(qián)等國(guó)際犯罪提供了溫床，是國(guó)際稅務(wù)合作一大障礙。因此，OECD新修訂第26條規(guī)定：“盡管有第3款規(guī)定，但在任何情況下都不能僅僅因信息由銀行、其他金融機(jī)關(guān)、受托人或其他被委托人所掌握的信息與默認(rèn)的所有權(quán)的信息而拒絕提供?！盵9]由此看出，銀行等一些特殊的其情報(bào)被納入情報(bào)交換之內(nèi)，納稅人權(quán)利保護(hù)膜被層層剝奪。

（三）稅收情報(bào)適用范圍的擴(kuò)大

由于打擊國(guó)際反恐、反洗錢(qián)等全球性的犯罪已經(jīng)成為人類(lèi)共同的事業(yè)，而稅收合作在這場(chǎng)斗爭(zhēng)中無(wú)疑發(fā)揮了應(yīng)有的作用。OECD通過(guò)修改第26條的注釋規(guī)定：“締約國(guó)一方可以將收到的情報(bào)用于其他目的，只要提供情報(bào)一方的法律允許將該情報(bào)用于這類(lèi)目的，而且同意情報(bào)接受方這樣使用?！盵10]稅收情報(bào)經(jīng)過(guò)被請(qǐng)求國(guó)的同意可將情報(bào)用于其他非稅目的。尤其是為了打擊全球的犯罪活動(dòng)，協(xié)定規(guī)定只要雙方在稅收協(xié)定中確認(rèn)，稅收情報(bào)可以用于可以用于反恐、反洗錢(qián)等非稅目的。

同時(shí)修訂后的26條規(guī)定情報(bào)除了能夠透露給予稅收查定與征收、起訴與裁決相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員外，還可透露給對(duì)此機(jī)構(gòu)、人員具有監(jiān)督職能和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。[11]

盡管新修訂的稅收協(xié)定適應(yīng)了全球稅務(wù)合作的趨勢(shì)，但在稅收協(xié)定中卻未論及對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)，使本就處于弱勢(shì)的納稅人更是處于不利的地位。因此，新26條對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)是一大挑戰(zhàn)。

四、完善國(guó)際稅收情報(bào)交換中納稅人權(quán)利保護(hù)的思考

從現(xiàn)行的國(guó)家法律文件對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)看，在稅收情報(bào)交換中對(duì)納稅人提供權(quán)利保護(hù)的還只是停留在個(gè)別條款。這反映出國(guó)際情報(bào)交換中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)尚未形成真正的共識(shí)。因此，有的學(xué)者認(rèn)為國(guó)際稅務(wù)合作中納稅人權(quán)利的保護(hù)主要依靠國(guó)內(nèi)法。

那么對(duì)于國(guó)內(nèi)法是否能切實(shí)保護(hù)納稅人的權(quán)利呢？下面我們舉例子予以說(shuō)明：假設(shè)在應(yīng)請(qǐng)求的情報(bào)交換下，被請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)收到請(qǐng)求國(guó)的請(qǐng)求后，會(huì)出現(xiàn)兩種可能：1、被請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握情報(bào)2、被請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)掌握情報(bào)，需要通過(guò)納稅人或第三人（如為客戶開(kāi)立賬戶的金融機(jī)構(gòu)）才能得到。第1種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握請(qǐng)求國(guó)的情報(bào)，通常不需要通知納稅人而直接進(jìn)行情報(bào)交換義務(wù)。此種情況下納稅人就無(wú)從知道涉及自身利益情報(bào)被交換，更無(wú)法對(duì)情報(bào)提出異議。當(dāng)然即使納稅人事后發(fā)現(xiàn)該情報(bào)不合法或者是發(fā)現(xiàn)情報(bào)被濫用，事后或許納稅人會(huì)得到些許補(bǔ)償，但這種補(bǔ)償與納稅人損失相比是于事無(wú)補(bǔ)，尤其是其商業(yè)秘密暴露，保密性被破壞，事后無(wú)法使其恢復(fù)到之前的狀態(tài)，再多的金錢(qián)也于事無(wú)補(bǔ)。因此，可以看出，國(guó)內(nèi)法的保護(hù)是有缺陷的。第2種情形下，被請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人或第三人（如為客戶開(kāi)立賬戶的金融機(jī)構(gòu)）搜集稅收情報(bào)。向納稅人搜集情報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)要向納稅人說(shuō)明情報(bào)的使用和目的，納稅人的參與權(quán)得到落實(shí)，同時(shí)若納稅人進(jìn)步一主張參與權(quán)也是有可能的，無(wú)論各國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的程度如何，納稅人有主張自己權(quán)利的可能性。但如果被請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)當(dāng)局向第三人（如為客戶開(kāi)立賬戶的金融機(jī)關(guān)）搜集情報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須向第三人說(shuō)明情報(bào)交換的內(nèi)容以及情報(bào)使用的目的，此時(shí)納稅人可能并不知曉情報(bào)交換事宜，更無(wú)法主張權(quán)利。

綜上所述無(wú)論是被請(qǐng)求的情報(bào)交換還是自動(dòng)情報(bào)交換或自發(fā)情報(bào)交換，納稅人在事前都無(wú)從知曉情報(bào)交換的事實(shí)，可見(jiàn)依據(jù)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，通過(guò)國(guó)內(nèi)司法程序或行政救濟(jì)納稅人權(quán)利存在缺陷。因此有的學(xué)者認(rèn)為通過(guò)國(guó)際性的法律文件對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)進(jìn)行規(guī)定，給以強(qiáng)制性的保護(hù)是很有必要的。

如；美國(guó)學(xué)者Arthur J·Cockfield提議建立“多邊的納稅人權(quán)利法案”他認(rèn)為信息技術(shù)的發(fā)展、跨境情報(bào)交換增強(qiáng)，通過(guò)單邊措施無(wú)法對(duì)納稅人的進(jìn)行有效的保護(hù)，因此有必要進(jìn)行多邊對(duì)話，成立一個(gè)專門(mén)針對(duì)納稅人保護(hù)的專門(mén)法案。其設(shè)計(jì)的“法案”主要是針對(duì)納稅人應(yīng)享有的權(quán)利：1、納稅人權(quán)利與義務(wù)對(duì)等原則；2、納稅人的隱私權(quán)和保密權(quán)；3、納稅人的審查和上訴權(quán)；4、納稅人享有反饋權(quán)；5、無(wú)差別待遇原則（針對(duì)居民納稅人和非居民納稅人）；6、納稅人的投訴權(quán)與調(diào)查結(jié)果的解釋權(quán)；7、稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任（主要強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)納稅人負(fù)責(zé)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出關(guān)于納稅人事務(wù)的決定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須向納稅人說(shuō)明情況，并說(shuō)明其享有的權(quán)利和履行的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)跨境交換納稅人情報(bào)，原稅務(wù)機(jī)關(guān)讓對(duì)納稅人負(fù)責(zé)，盡管其已經(jīng)喪失控制權(quán)，納稅人有對(duì)所交換情報(bào)的質(zhì)疑權(quán)，若成功情報(bào)將被修改或刪除）。[12]

盡管Arthur J·Cockfield對(duì)納稅人的保護(hù)提出了很好的設(shè)想，但由于當(dāng)今國(guó)際形勢(shì)沒(méi)有任何國(guó)際性的組織能夠頒布此法案，再則在國(guó)際情報(bào)交換中納稅人參與權(quán)的缺乏，該法案若真正的實(shí)施還需要更多學(xué)者對(duì)其可行性進(jìn)行研究，需要全球的共同協(xié)作。因此筆者認(rèn)為現(xiàn)階段關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)努力方向是重新構(gòu)筑納稅人參與制度。

1、擴(kuò)展參與權(quán)內(nèi)容

前文已述納稅人享有被通知權(quán)、磋商權(quán)與介入權(quán)，然而根據(jù)分析我們知道被通知權(quán)、磋商權(quán)對(duì)納稅人的保護(hù)是十分有限的。而納稅人的參與權(quán)有可能使納稅人對(duì)情報(bào)交換工作進(jìn)行干涉，可能增加稅收情報(bào)的不確定性，同時(shí)有可能增加稅收情報(bào)交換的成本，從而降低情報(bào)交換的效率。這也就是大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)都選擇在情報(bào)交換完成后再通知納稅人有關(guān)該情報(bào)交換的信息的原因所在。因此納稅人參與內(nèi)容的重構(gòu)的一個(gè)方面是協(xié)調(diào)納稅人權(quán)利保護(hù)和國(guó)際稅收情報(bào)交換的效率問(wèn)題，有的學(xué)者提出解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵是建立能夠快速做出司法裁決的程序，才能即能保護(hù)納稅人權(quán)利，又能提高稅收情報(bào)交換的效率。而實(shí)踐中建立這種機(jī)制的國(guó)家已經(jīng)很好的解決了上述矛盾，如：荷蘭

參與權(quán)終止條款的改革也應(yīng)是納稅人參與權(quán)重構(gòu)的一項(xiàng)重要內(nèi)容[13]。國(guó)際稅收情報(bào)交換的目的絕大多數(shù)是為了打擊逃稅、偷稅的行為，而國(guó)際上對(duì)于偷稅、逃稅的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，因此在實(shí)踐中各國(guó)往往采取不同的逃稅、偷稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)納稅人適用參與權(quán)終止條款。因此為了避免參與權(quán)終止條款被情報(bào)提供國(guó)濫用，納稅人享有參與權(quán)的國(guó)家，應(yīng)在其雙邊或多邊的稅收協(xié)定中明確：除非協(xié)定有明確規(guī)定且請(qǐng)求國(guó)能夠提交符合協(xié)定要求的證據(jù)證明納稅人確實(shí)存在著偷稅、逃稅的嫌疑，否則被請(qǐng)求國(guó)無(wú)義務(wù)接受該請(qǐng)求而取消納稅人的參與權(quán)。[14]同時(shí)在其他稅收情報(bào)交換下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要審慎適用納稅人參與權(quán)終止條款。

2、擴(kuò)大參與權(quán)主體

總的說(shuō)來(lái)，參與權(quán)的主體應(yīng)是所有可能因參與權(quán)而獲益的人[15]，即所有受情報(bào)交換影響關(guān)系人，包括情報(bào)原始提供人（如為納稅人開(kāi)立賬戶的金融機(jī)構(gòu)、納稅人的代理人、與納稅人進(jìn)行交易或存在雇傭關(guān)系的人或機(jī)構(gòu)等）和納稅人。

綜上所述納稅人參與權(quán)的重要性已毋庸置疑，而對(duì)于情報(bào)原始提供人是否也行享有該權(quán)利？情報(bào)原始提供人通常與納稅人具有保密義務(wù)(如金融機(jī)構(gòu)對(duì)開(kāi)戶人保密義務(wù))，保密義務(wù)要求：若情報(bào)原始提供人應(yīng)政府機(jī)關(guān)要求披露信息，應(yīng)立即通知客戶并及時(shí)采取相應(yīng)措施。因此，保障情報(bào)原始提供人參與權(quán)也為納稅人的提供了間接保護(hù)。鑒于此，筆者認(rèn)為參與權(quán)是所有受情報(bào)交換影響的人應(yīng)該享有的權(quán)利。

然而，所有受情報(bào)交換影響的人行使參與權(quán)在實(shí)際操作中并不能落實(shí)到實(shí)處。因?yàn)樗惺芮閳?bào)交換影響的人有可能是情報(bào)提供國(guó)的居民納稅人或非居民納稅人，對(duì)于居民納稅人毫無(wú)疑問(wèn)，行使通知權(quán)利相對(duì)簡(jiǎn)單，但對(duì)于非居民納稅人相對(duì)困難。因此有些國(guó)家，如：德國(guó)、荷蘭將參與權(quán)的主體限制在情報(bào)交換之時(shí)的居民納稅人，而有些國(guó)家將參與權(quán)的主體擴(kuò)大至非居民納稅人，如瑞士。非居民納稅人由于各種限制（如確定居所與住所非統(tǒng)一性、法律文書(shū)的跨境送達(dá)與執(zhí)行等）其參與權(quán)行使相對(duì)困難的多，因此筆者認(rèn)為應(yīng)將參與權(quán)主體限制在情報(bào)提供國(guó)的居民納稅人。

毫無(wú)疑問(wèn)，國(guó)際稅收情報(bào)交換對(duì)于國(guó)際稅務(wù)合作是十分必要，但這絕不能以損害納稅人的權(quán)力為代價(jià)。OECD范本對(duì)第26條的修改對(duì)國(guó)際情報(bào)交換中納稅人的權(quán)力提出新的挑戰(zhàn)，因此，各國(guó)應(yīng)該從新審視國(guó)際稅收情報(bào)交換，不能簡(jiǎn)單的強(qiáng)調(diào)稅收情報(bào)交換的效率，而忽略納稅人權(quán)利的保護(hù)，應(yīng)參照有關(guān)國(guó)家處理稅收情報(bào)效率和納稅人權(quán)利保護(hù)的經(jīng)驗(yàn)，妥善解決二者之間的矛盾。且在以后簽訂的在雙邊或多邊的稅收協(xié)定中要明確納稅人參與條款，擴(kuò)大納稅人參與的深度和廣度，重新構(gòu)筑納稅人參與權(quán)。

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