收入確認(rèn)與計(jì)量的"五步法"模型實(shí)務(wù)探討

全球經(jīng)濟(jì)一體化催生了跨國企業(yè),所以需要會計(jì)準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)逐漸得到統(tǒng)一,之前應(yīng)用最多的國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過商討,已經(jīng)進(jìn)行統(tǒng)一,而我國要想順利實(shí)現(xiàn)與全球經(jīng)濟(jì)接軌,需要慢慢趨近于國際會計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí),收入作為會計(jì)核算不可缺少的一部分,對于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展有著重要意義,2017年下半年初,財(cái)政部對原有收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂和完善,本為以此為依據(jù),從收入會計(jì)準(zhǔn)則角度探析實(shí)務(wù)問題。

1正確認(rèn)識收入新舊準(zhǔn)則不同

1.1從適用范圍角度出發(fā)

相比舊收入準(zhǔn)則,新收入準(zhǔn)則添加了金融工具部分,兩者對于收入的定義和特征沒有發(fā)生變化,但在適用范圍方面,新收入準(zhǔn)則并不再劃分收入的來源及其類型,同時(shí),建造合同收入也被增加至收入核算范圍,另外也對"客戶"、"合同"等概念進(jìn)行十分明確的提出?？傮w來說,新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則并沒有太大差異,更改之后新收入準(zhǔn)則的適用范圍更廣。

1.2從收入確認(rèn)模型角度出發(fā)

修訂的收入準(zhǔn)則首先將收入分為三種,然后針對每種類型規(guī)定了不同的的會計(jì)處理方式。新收入準(zhǔn)則對此規(guī)定了統(tǒng)一的核算方法,去掉了收入的分類,并且相關(guān)規(guī)定相比之前更簡單明了。另外,修訂前的收入準(zhǔn)則中對收入的確認(rèn)關(guān)注點(diǎn)是商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給客戶,我們簡稱為"風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移"模型,修訂后將此改為企業(yè)是否實(shí)際執(zhí)行了自身的履約義務(wù),一般是以商品的控制權(quán)移交給客戶為判斷基礎(chǔ),我們簡稱為"控制權(quán)轉(zhuǎn)移"模型。兩個(gè)模型的不同之處我們可以舉例說明:假設(shè)A公司為一陶瓷碗、盤制造商,與某商超簽訂了陶瓷碗、盤的買賣合同,雙方交貨地點(diǎn)為銷售方(即A公司)倉庫,按照新收入準(zhǔn)則中"控制權(quán)轉(zhuǎn)移"模型,該商超只要從倉庫取走貨物,也就是控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí),那么A公司就可以確認(rèn)收入;但是在"風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型"下,根據(jù)A公司已有的經(jīng)驗(yàn)慣例,如果陶瓷碗、盤發(fā)生破損,均免費(fèi)換新,也就是只要在大型超市運(yùn)輸至自己倉庫,關(guān)于該商品的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬才轉(zhuǎn)移給大型超市,此時(shí)A公司才能確認(rèn)收入,從這個(gè)案例中,我們看出關(guān)于收入確認(rèn)的原則,新舊收入準(zhǔn)則明顯不同。

2結(jié)合實(shí)務(wù)分析"五步法"模型

新準(zhǔn)則中規(guī)定收入的確認(rèn)和計(jì)量大致分為以下五個(gè)基本步驟,簡稱"五步法"模型:

2.1識別合同

該部分所指合同,是銷售各方之間訂立的具有法定約束力的協(xié)議,包括書面、口頭以及其他可驗(yàn)證的三種類型的合同。書面合同很好理解,就不再多做解釋,口頭形式合同一般發(fā)生在企業(yè)與個(gè)人之間,例如超市與消費(fèi)者之間,當(dāng)消費(fèi)者進(jìn)行結(jié)賬時(shí),相當(dāng)于簽訂了口頭形式的合同,其他可驗(yàn)證形式的合同有很多,比如電郵、商業(yè)慣例等。

另外,企業(yè)需要在合同滿足以下五個(gè)條件時(shí),才能在控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入:第一,合同就商品本身(本文所指商品包括商品、提供的勞務(wù)、建造合同等)明確了彼此相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù);第二,合同各方以簽字蓋章的形式承諾履行各自的義務(wù);第三,合同中必須標(biāo)明關(guān)于商品的支付條款,要不然就是捐贈,經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就會發(fā)生變化;第四,合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì),否則,不能確認(rèn)收入;第五,該商品對價(jià)很可能收回。如果五個(gè)條件有任意一個(gè)不滿足,那么需要觀察企業(yè)對客戶是否還需要履行剩余義務(wù),如果不用履行,且前面所收的款項(xiàng)也不用退還,那么可以將該部分款項(xiàng)作為收入確認(rèn),如果不滿上述條件,那么該部分款項(xiàng)將作為預(yù)收賬款、預(yù)計(jì)負(fù)債等負(fù)債。

2.2辨別單項(xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)才能分別確認(rèn)收入,且將單項(xiàng)履約義務(wù)分為兩種類型,兩者確認(rèn)收入的方法并不相同,所以不但需要辨別出單項(xiàng)履約義務(wù)數(shù)量及所屬類別。判斷是否可以作為單項(xiàng)履約義務(wù),綜合考慮兩個(gè)方面:(1)該商品能夠明確區(qū)分;(2)在合同層面關(guān)于該商品的承諾與合同中其他承諾之間能夠明確區(qū)分;不能同時(shí)滿足以上兩條的,不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)。除此之外,還有一種例外情形,即使商品本身可明顯區(qū)分,但由于企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)且轉(zhuǎn)讓方式都相同,我們通常將它們作為套餐服務(wù)型,即合并在一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)。這里轉(zhuǎn)讓模式相同指合同中所有可區(qū)分商品都屬于時(shí)段內(nèi)履約義務(wù),且按照相同方法計(jì)算履約進(jìn)度,為了計(jì)算更加簡便,所以可以將他們合并計(jì)算。例如某物業(yè)管理公司提供保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維修等多項(xiàng)服務(wù)作為一項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行收入的確認(rèn)。

2.3確定交易價(jià)格

交易價(jià)格代表了企業(yè)將來就該合同中所有商品有權(quán)收取的對價(jià)。合同中所標(biāo)價(jià)款不等同于交易價(jià)格,因?yàn)楹贤瑯?biāo)價(jià)有可能包括企業(yè)代替第三方收取的部分或者未來將要退還給客戶的部分,而這些款項(xiàng)因?yàn)樽罱K控制權(quán)不屬于企業(yè),所以不屬于交易價(jià)格。確定交易價(jià)格時(shí)需要考慮可變對價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)和應(yīng)付客戶對價(jià)四個(gè)方面,下面我們一一介紹每個(gè)方面:

(1)可變對價(jià)。所謂可變對價(jià)即為可能發(fā)生變化的對價(jià),評估對價(jià)是否可變時(shí),首先要從合同層面看相應(yīng)交易條款,然后再綜合考慮銷售方的商業(yè)慣例來判斷合同中存在可變對價(jià)的,需要評估之后計(jì)入交易價(jià)格,其最接近精確值的估計(jì)方法有期望值和最可能發(fā)生金額兩種。例如A公司與B公司合同對價(jià)有四種情況,分別為1000萬元、950、900萬元和800萬元,且每種對價(jià)概率為50%、20%、20%以及10%。因?yàn)樵摵贤a(chǎn)生對價(jià)結(jié)果數(shù)量大于2,可變對價(jià)確定采用期望值,則最佳可變對價(jià)估計(jì)數(shù)為950萬元(1000×50%+950×20%+900×20%+800×10%);若該例中合同對價(jià)只有1000萬元和950萬元,且概率分別80%、20%,那么最佳可變對價(jià)估計(jì)數(shù)為1000萬元(按概率大的合同對價(jià))。

(2)合同中存在重大融資成分。一般當(dāng)銷售方就某交易以合同或其他可驗(yàn)證形式為客戶提供重大融資利益的,我們就認(rèn)為合同中包含了重大融資成分,例如以分期付款方式銷售商品、融資租賃等。如果我們判斷出某合同中存在重大融資成分,那么交易價(jià)格應(yīng)為客戶為該商品未來支付的價(jià)款折算到現(xiàn)在的價(jià)值(現(xiàn)值)。例如,某大型生產(chǎn)設(shè)備制造商向客戶銷售A設(shè)備,合同所標(biāo)價(jià)款為1000萬元,當(dāng)時(shí)支付了100萬元,客戶分3年支付剩余款項(xiàng),每年年末等額支付300萬元,折現(xiàn)率為5%,則該設(shè)備交易價(jià)格應(yīng)為:100+300×(P/A,5%,3)=100+300×2.7232=916.96(萬元)。

(3)非現(xiàn)金對價(jià)?？蛻粢苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)支付款項(xiàng)的,首先按照該資產(chǎn)簽訂合同生效日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格,公允價(jià)值確實(shí)不能合理估計(jì)時(shí),也可以參考商品的單獨(dú)售價(jià)確定。

(4)應(yīng)付客戶對價(jià)。在合同中,如果存在應(yīng)付給客戶的價(jià)款時(shí),應(yīng)作為交易價(jià)格的一個(gè)減項(xiàng),但是僅限于該對價(jià)因該商品所發(fā)生。

2.4按照單獨(dú)售價(jià)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格

某合同中如果存在兩項(xiàng)及以上履約義務(wù)時(shí),需要將總體交易價(jià)格在它們之間進(jìn)行分?jǐn)?分?jǐn)偙壤齾⒄崭鱾€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià),當(dāng)單獨(dú)售價(jià)沒有直接標(biāo)明時(shí),需要根據(jù)相關(guān)信息采用適合的方法合理估計(jì)。另外,還需要注意的是,基本上總體交易價(jià)格會低于單獨(dú)售價(jià)之和,我們成為"合同折扣"。在分?jǐn)偤贤劭蹠r(shí),需要觀察合同折扣是與所有單項(xiàng)履約義務(wù)有關(guān),還是僅僅與部分單項(xiàng)履約義務(wù),與所有單項(xiàng)履約義務(wù)有關(guān)的,確定方法參考與交易價(jià)格原理相同;如果只與部分單項(xiàng)履約義務(wù)有關(guān),那么只需要在這部分單項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算即可。

舉例說明:某公司向客戶同時(shí)銷售甲、乙、丙三種產(chǎn)品,總的交易價(jià)格為100萬元,且每種產(chǎn)品均是單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)通過直接觀察和計(jì)算方法得出它們的單獨(dú)售價(jià)分別為60萬元、30萬元和20萬元。該公司經(jīng)常以60萬元單獨(dú)銷售甲產(chǎn)品,乙和丙經(jīng)常以40萬元的價(jià)格組合銷售,上述所有價(jià)格均為不含稅價(jià)格。我們通常分析可以知道:三種產(chǎn)品合并單獨(dú)售價(jià)為110萬元,而合并交易價(jià)格為100萬元,所以該公司給予客戶10萬元的折扣,并且該公司經(jīng)常組合銷售乙和丙兩種產(chǎn)品,且組合價(jià)格與單獨(dú)售價(jià)正好相差10萬元,由此我們可以斷定該合同折扣僅僅與這兩種產(chǎn)品有關(guān),所以只需要在乙和丙之間進(jìn)行分?jǐn)偧纯?所以,他們的交易價(jià)格分別為60萬元、24(40×30÷50)和16萬元(40×20÷50)。

2.5單項(xiàng)履約義務(wù)被執(zhí)行時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)在單項(xiàng)履約義務(wù)被實(shí)際執(zhí)行時(shí)確認(rèn)收入,但同時(shí)也需要分辨出該單項(xiàng)履約義務(wù)的類型,即該單項(xiàng)履約義務(wù)是某一時(shí)點(diǎn)被執(zhí)行的,還是某一時(shí)段內(nèi)被執(zhí)行。如果單項(xiàng)履約義務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)被執(zhí)行,比如銷售商品,則在被執(zhí)行的時(shí)點(diǎn)即控制權(quán)發(fā)生時(shí)就可以確認(rèn);如果單項(xiàng)履約義務(wù)在某一時(shí)段內(nèi)被執(zhí)行,比如提供勞務(wù)、建造合同等,則需要按照履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入。

本文來源:《企業(yè)科技與發(fā)展》:http://m.00559.cn/w/kj/21223.html