利得和損失的歸屬分析及其會計處理

    新企業(yè)會計準(zhǔn)則將利得和損失劃分為“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”與“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”，分別計入了所有者權(quán)益要素和利潤要素中間。

1、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失

    新基本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。在“資本公積—其它資本公積”科目核算。主要由以下交易或事項引起：

1.1采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其它變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其它變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

    在實務(wù)操作中，如果是利得，應(yīng)當(dāng)增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加資本公積（其它資本公積）；如果是損失，應(yīng)當(dāng)做相反的分錄。此外，當(dāng)處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)將原計入資本公積的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入投資收益。

1.2可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動

    新會計準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，對不同的金融資產(chǎn)采用了不同的計量方法。由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》可知，資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，且公允價值變動形成的利得和損失（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額外），在相應(yīng)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值的同時，增加或減少資本公積。

    具體處理是，如果是公允價值變動形成的利得，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，公允價值變動形成的損失，做相反的會計分錄。此外，當(dāng)處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將原計入資本公積的相關(guān)金額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

1.3金融資產(chǎn)重分類

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定：

（1）將持持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

    具體會計處理時，以該投資的公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”，以賬面價值貸記“持有至到期投資”，差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”

（2）將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，重分類日該項金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該項金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原計入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)計入“資本公積——其它資本公積”，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 

（3）按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量、但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)，在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關(guān)賬面價值與公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

1.4以權(quán)益結(jié)算的股份支付

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》可知，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，在每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按確定的金額計入相關(guān)成本費用，相應(yīng)增加資本公積。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。

在實務(wù)操作中，企業(yè)于資產(chǎn)負債表日，根據(jù)確定的金額

借：生產(chǎn)成本、管理費用等——股份費用

貸：資本公積——其他資本公積

在行權(quán)日，按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額

借：資本公積——其他資本公積（原確定的金額）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（增加的股份面值）

資本公積——股本溢價（差額）

1.5存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)

    新準(zhǔn)則增設(shè)了第3號投資性房地產(chǎn)，規(guī)定采用成本計量和公允價值計量兩種計量模式。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將作為存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)（成本）（轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值）

存貨跌價準(zhǔn)備（原已計提的跌價準(zhǔn)備）

公允價值變動損益（差額）

貸：開發(fā)產(chǎn)品等（賬面余額）

借：投資性房地產(chǎn)（成本）（轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值）

存貨跌價準(zhǔn)備（原已計提的跌價準(zhǔn)備）

貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面余額） 

資本公積——其他資本公積（差額）

同理，企業(yè)將自用的建筑物轉(zhuǎn)為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值大于賬面價值的處理思路是一致的。

1.6可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆

    新會計準(zhǔn)則中對可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理與國際趨同，在發(fā)行時按照負債的公允價值和股權(quán)的公允價值進行分拆，分離出轉(zhuǎn)換權(quán)價值。它是一種準(zhǔn)資本，應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負債成分和權(quán)益成分進行分拆，將負債成分確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成分確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”。

1.7所得稅的影響

    相關(guān)利得和損失直接計入所有者權(quán)益的交易或事項，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其它資本公積）。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積——其他資本公積

借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅負債

2、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失

    直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失。主要通過營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、和投資收益等來核算。主要由以下交易或事項引起：

2.1資產(chǎn)減值損失

    包含了存貨、長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、持有至到期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、用成本模式計量的投資房地產(chǎn)等等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

    新稅法對于資產(chǎn)減值損益的規(guī)定：沒有經(jīng)過核定的準(zhǔn)備金的支出不得隨意扣除。

2.2公允價值的變動損益

    主要包含了（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債;(2)

    以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，賬面價值和公允價值的差額；(3)在公允價值模式計量下的投資性房地產(chǎn)，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值小于賬面價值的差額。

    以交易性金融資產(chǎn)為例，公允價值變動的主要賬務(wù)處理是：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的做相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記銀行存款等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。期末，應(yīng)將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，公允價值變動損益科目無余額。

    新稅法對公允價值變動損益不予確認(rèn)。新的所得稅規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)，包括無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期待攤費用、生物資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)等等，都要以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。

2.3投資收益

    主要包含一下幾項內(nèi)容：（1）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)有著重大影響的企業(yè)的投資期間的投資收益，這種投資收益會計準(zhǔn)則規(guī)定只在年末的資產(chǎn)負債表確認(rèn)；（2）金融資產(chǎn)發(fā)放利息和股利及售出的投資收益；（3）在成本法內(nèi)長期股權(quán)投資在宣布發(fā)放股利的投資收益；（4）長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時的投資收益等。

    新稅法考慮可靠性，繼續(xù)實現(xiàn)制的原則，就是只有企業(yè)確定可收到投資方發(fā)放的紅利、股息的時候，才計入當(dāng)期的稅務(wù)所得。金融資產(chǎn)則是在宣布發(fā)放利息和股利和出售的投資收益，在成本法下的長期股權(quán)投資在宣布發(fā)放股息時的投資收益，以及長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時的投資收益，新稅法給以確定。

2.4營業(yè)外收入和營業(yè)外支出

    營業(yè)外收入(支出)是指企業(yè)發(fā)生的與日?；顒訜o直接關(guān)系的直接計入當(dāng)期利潤的各項利得（損失）。主要包括：處置無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)，政府補助、盤盈、盤虧、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非常損失、罰款、接受捐贈與捐贈支出。

    會計準(zhǔn)則列入營業(yè)外支出和營業(yè)外收入的損失和利得比較繁瑣，新稅法不予確定的有：罰金、罰款、稅收滯納金和沒收財物的損益。