關(guān)于利得和損失上的不足之處及改進(jìn)的建議

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，是財(cái)政部借鑒國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，第一次引入利得和損失的概念。利得和損失不僅反映在利潤(rùn)表中，還體現(xiàn)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中。合理的反映企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性的損益，有益于報(bào)表的全面、清晰，使報(bào)表使用者清楚的了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平和財(cái)務(wù)情況，有利于對(duì)企業(yè)進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)。但是，由前面的分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于利得和損失的界定有一定的不足之處。

1、利得損失與收入費(fèi)用地位上的不平等

    我國(guó)新基本準(zhǔn)則仍將會(huì)計(jì)要素設(shè)置為六大要素，把利得和損失作為次要要素從屬于所有者權(quán)益和利潤(rùn)。但是從各國(guó)會(huì)計(jì)要素框架看，無(wú)外乎兩種：一是將收入、費(fèi)用、利得和損失同時(shí)作為基本的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，如美國(guó)FASB； 二是將收入、費(fèi)用、利得和損失共同作為會(huì)計(jì)要素的子要素。如英國(guó)ASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASC?？梢?，無(wú)論是那種方式，收入、費(fèi)用、利得和損失是共同進(jìn)退的，因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無(wú)論是利得損失還是收入費(fèi)用，都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)的流入或流出，所以二者在本質(zhì)上是相同的。而我國(guó)卻將收入與費(fèi)用作為基本會(huì)計(jì)要素，利得和損失作為子要素，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不一致的。另外，原來的會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”，此時(shí)的利潤(rùn)僅指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的日?；顒?dòng)的經(jīng)營(yíng)成果；如果用會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤(rùn)”來描述的話，利得和損失又不是基本會(huì)計(jì)要素，這一等式也就不能成為會(huì)計(jì)的基本等式。

    所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)提升利得損失在會(huì)計(jì)要素中的地位，與收入費(fèi)用共同作為會(huì)計(jì)的基本要素。這既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，也可以建立起完整的會(huì)計(jì)要素框架體系，便于會(huì)計(jì)人員的理解和處理。

2、對(duì)利得和損失的界定過于抽象

    由新基本準(zhǔn)則可知，界定是收入還是利得，費(fèi)用還是損失，關(guān)鍵是區(qū)分“日?；顒?dòng)”還是“非日?；顒?dòng)”。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南中規(guī)定，所謂日?；顒?dòng)，是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。也就是說，判斷是否為正?；顒?dòng)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是看是否是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)；二是看這些活動(dòng)發(fā)生的頻率。但是這種判斷過于抽象，操作起來并不容易把握。

    就投資收益而言，就凈額反映這個(gè)角度而言，更多的像是利得（損失），但從業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率上看，企業(yè)投資活動(dòng)又應(yīng)該是屬于日?；顒?dòng)，認(rèn)定為收入（費(fèi)用）也符合收入（費(fèi)用）的定義。例如，企業(yè)購(gòu)買準(zhǔn)備持有至到期的債券，讓渡的是企業(yè)資產(chǎn)的使用權(quán)，而且所獲得的收益也具有長(zhǎng)期性和穩(wěn)定性，從收入的定義來判斷，應(yīng)該是收入的性質(zhì)，而新準(zhǔn)則一律將投資收益界定為利得。

    由以上可知，新準(zhǔn)則對(duì)利得和損失的界定采用了一種原則導(dǎo)向理論，提供的判斷依據(jù)過于簡(jiǎn)單，容易出現(xiàn)判斷上的失誤，因此對(duì)利得和損失的界定需要設(shè)置參考依據(jù)，使會(huì)計(jì)人員可以“量體裁衣”，例如，對(duì)“日?；顒?dòng)”的判斷可以設(shè)置以下參考依據(jù)：

（1）該活動(dòng)應(yīng)為企業(yè)核心的、主要的或與之相關(guān)的活動(dòng)。

（2）該活動(dòng)應(yīng)經(jīng)過企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)過程。

（3）該活動(dòng)應(yīng)具有持續(xù)性、可控性或可預(yù)見性。

3、利得和損失在報(bào)表列報(bào)中列報(bào)混淆和不統(tǒng)一

    在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一部分利得與損失在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，一部分利得和損失在利潤(rùn)表中列示。對(duì)于持產(chǎn)利得（如物價(jià)上漲帶來的存貨、投資性房地產(chǎn)升值、法定財(cái)產(chǎn)重估等），新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了不同的處理方式。

    例如，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十一條的規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；該準(zhǔn)則第十六條還規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。而對(duì)于交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失則通過公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)于利潤(rùn)表。

    由此可見，公允價(jià)值計(jì)量模式下不同準(zhǔn)則對(duì)持產(chǎn)利得采用了不同的處理方式，違背了準(zhǔn)則之間的統(tǒng)一性和協(xié)調(diào)性，與基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求相悖。所以，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式下的持產(chǎn)利得，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范。

4、利潤(rùn)表中項(xiàng)目順序問題

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南中，列示了新的利潤(rùn)表。根據(jù)該表，基本損益計(jì)算公式如下：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)損益+投資收益；利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出?；緶?zhǔn)則第三十七條規(guī)定，利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。即資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、營(yíng)業(yè)外收支等均屬于直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，那么營(yíng)業(yè)利潤(rùn)包含了利得和損失的部分內(nèi)容，筆者認(rèn)為這是不合理的。

    所以，我國(guó)應(yīng)盡快建立全面收益觀，使利潤(rùn)要素與國(guó)際慣例趨同。當(dāng)務(wù)之急是調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目順序，即按“利潤(rùn)總額=收入-費(fèi)用+利得-損失”的基本損益計(jì)算公式排列。新的損益計(jì)算公式排列如下：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用；利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+公允價(jià)值變動(dòng)收益+投資收益-資產(chǎn)減值損失+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出。