企業(yè)債務(wù)重組的會計核算及錯弊甄別

從古自今，財務(wù)造假屢禁不止，不僅給投資者、債權(quán)人造成了巨大的經(jīng)濟損失，而且嚴重影響了資本市場的正常秩序和社會的穩(wěn)定。財政部為了與國際接軌和遏制企業(yè)財務(wù)造假，在２００６年頒布了《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。該準則的頒布雖然在一定程度上限制了企業(yè)利用債務(wù)重組進行財務(wù)造假，但由于會計信息本身的不對稱性，導(dǎo)致企業(yè)在進行賬務(wù)處理時，往往還是會因為壓力或誘惑而棄企業(yè)會計準則不顧，通過制造或篡改數(shù)據(jù)進行營私舞弊。下面就會計核算債務(wù)重組過程中應(yīng)把握的關(guān)鍵及甄別錯弊的方法介紹如下：

一、核算企業(yè)債務(wù)重組應(yīng)把握的關(guān)鍵

會計核算債務(wù)重組的關(guān)鍵有三點：一是要根據(jù)事實按照企業(yè)會計準則的規(guī)定判斷是否屬于債務(wù)重組業(yè)務(wù)；二是應(yīng)區(qū)分不同的債務(wù)重組方式來進行會計核算；三是賬面價值和公允價值的認定要合理，依據(jù)要充分，當(dāng)期損益的確認要真實可靠。下面就債務(wù)重組業(yè)務(wù)進行會計核算時涉及到的關(guān)鍵問題做進一步梳理。

1.要正確核算債務(wù)重組業(yè)務(wù)，首先就是對發(fā)生的業(yè)務(wù)進行正確識別，做到正確認定業(yè)務(wù)類型。債務(wù)重組業(yè)務(wù)的典型特征有三點：一是債務(wù)重組雙方一定真實存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系；二是債務(wù)人確實存在資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或是因其他原因?qū)е铝素攧?wù)危機，無法或沒有能力再按原定條件償還債務(wù)；三是債權(quán)人一定作出了讓步，要不減免了部分本息要不降低了利率等。如果不具備上述特征，則不能按債務(wù)重組交易來進行會計核算，所以債務(wù)人將其發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券正常轉(zhuǎn)換為股權(quán)；債務(wù)人進行破產(chǎn)清算；債務(wù)人發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更，實行改組；債務(wù)借新債償舊債等都不能按債務(wù)重組進行賬務(wù)處理。

2.在進行會計核算時，要區(qū)分不同的債務(wù)重組方式來進行賬務(wù)處理。債務(wù)重組的方式一共有四種：一是用資產(chǎn)清償債務(wù)，重點要關(guān)注貨幣資金是否全部進賬，資產(chǎn)、債務(wù)的賬面價值轉(zhuǎn)出以及公允價值的確定是否正確，損益和納稅的計量是否有誤；二是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本/股本，實際上就是將債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)換為投資受資關(guān)系，重點應(yīng)注意轉(zhuǎn)換協(xié)議；三是修改其他債務(wù)條件，如減少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延長償債期限等，重點應(yīng)注意債務(wù)重組協(xié)議，如果涉及或有事項，則應(yīng)注意預(yù)計負債的確認問題；四是組合方式，即采用前三種中的兩種或三種來共同清償債務(wù)。

3.用資產(chǎn)清償債務(wù)方式的債務(wù)重組實質(zhì)上與日常交易并沒有本質(zhì)區(qū)別。如果用貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，在轉(zhuǎn)銷債權(quán)債務(wù)的同時，增加或減少貨幣資產(chǎn)，吃虧的債權(quán)人就確認營業(yè)外支出，受益的債務(wù)人就確認營業(yè)外收入；如果用存貨清償債務(wù)，減少存貨的債務(wù)方實質(zhì)上就是通過實現(xiàn)存貨的銷售來清償債務(wù)，所以，理應(yīng)確認銷售收入實現(xiàn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本并計稅，而收到存貨的債權(quán)人實質(zhì)就是購買了存貨，只是用轉(zhuǎn)銷債權(quán)代替了支付貨款，所以理應(yīng)按采購進行賬務(wù)處理；如果用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)清償債務(wù)，就照處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來進行賬務(wù)處理，轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)的原始價值、累計折舊/累計攤銷以及固定資產(chǎn)減值準備/無形資產(chǎn)減值準備，交易結(jié)束確認營業(yè)外收支；如果用長期股權(quán)投資來清償債務(wù)，則在轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認投資損益等。債權(quán)人要注意的是，在收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，一是要按收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來計量；二是發(fā)生的相應(yīng)的運雜費、保險費等應(yīng)確認為相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，而不能確認為期間費用。

4．債權(quán)人、債務(wù)人都應(yīng)注意債務(wù)重組利得和債務(wù)重組損失的確認和計量問題。一是要注意債務(wù)重組時根據(jù)資產(chǎn)、負債公允價值的判斷來確定吃虧或受益時債務(wù)重組利得或損失的確認和計量；二是債務(wù)人要注意用來清償?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票債券等金融資產(chǎn)本身的賬面價值與其公允價值不符時利得或損失的確認和計量；三是債轉(zhuǎn)股時，債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值與股本或股權(quán)的公允價值之差產(chǎn)生的債務(wù)重組利得和債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失；采用修改其他條件方式進行債務(wù)重組的，首先要區(qū)別是否附有或有條件，然后再根據(jù)重組前后債務(wù)的賬面價值之間的差額來確認和計量債務(wù)重組利得或損失，如果債務(wù)人涉及或有應(yīng)付金額，還要考慮或有應(yīng)付金額是否滿足預(yù)計負債的確認條件來區(qū)別對待，如果確認了預(yù)計負債的，則將重組前債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的賬面價值和預(yù)計負債之和進行比較，并將其差額債務(wù)重組利得或損失。

5.如果債務(wù)重組是以貨幣資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股以及修改其他債務(wù)條件等組合方式共同進行清償債務(wù)的，則債務(wù)人應(yīng)注意先后順序，要依次以支付的貨幣資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人享有股本或股權(quán)的公允價值來沖減重組時債務(wù)的賬面價值。

二、關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組核算的案例分析

甲企業(yè)和乙企業(yè)同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。由于甲企業(yè)陷入經(jīng)營困難，資金緊張，導(dǎo)致拖欠乙企業(yè)購貨款50萬元已達兩年之久，而且短期內(nèi)仍然無法償還。2012年7月1日，甲乙雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其生產(chǎn)的不需繳納消費稅的A產(chǎn)品來清償50萬元的債務(wù)。A產(chǎn)品的公允價值為35萬元，假設(shè)公允價值與應(yīng)稅價格相同，生產(chǎn)成本為30萬元。乙企業(yè)于協(xié)商當(dāng)日收到A產(chǎn)品，并作為庫存商品驗收入庫。乙企業(yè)已對該債權(quán)計提了5萬元的壞賬準備。

由上述資料可知，甲乙雙方存在真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，債務(wù)人甲企業(yè)財務(wù)困難，債權(quán)人乙企業(yè)同意作出讓步，所以該交易符合債務(wù)重組特征，且屬于典型而且常見的用非貨幣性資產(chǎn)存貨清償來清償債務(wù)，故屬應(yīng)按視同銷售進行賬務(wù)處理的債務(wù)重組業(yè)務(wù)。下面就債務(wù)人、債權(quán)人分別進行分析和編制會計分錄：

1.債務(wù)人甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

要對重組協(xié)議進行分析，并確認債務(wù)重組利得。由于重組時該債務(wù)的賬面價值為50萬元，而用于清償債務(wù)的A產(chǎn)品如果對外銷售，只能實現(xiàn)價稅合計40.95萬元，所以甲企業(yè)從債務(wù)重組中實現(xiàn)利得9.05萬元。

要對重組協(xié)議進行分析，判斷是應(yīng)確認債務(wù)重組損失還是沖減資產(chǎn)減值損失。由于重組時該債權(quán)的賬面余額為50萬元，因為該債權(quán)已計提壞賬準備5萬元，故其賬面價值為45萬元；而收到的用于債務(wù)清償?shù)腁產(chǎn)品的價稅合計為40.95萬元，所以乙企業(yè)因債務(wù)重組而產(chǎn)生的損失就是4.05萬元。

三、企業(yè)債務(wù)重組的錯弊甄別

因為在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，存在當(dāng)期損益的確認和計量問題，這無疑給企業(yè)財務(wù)造假提供了機會，但不同方式的重組業(yè)務(wù)并非完全一致，而且有的企業(yè)純粹是通過虛構(gòu)債務(wù)重組業(yè)務(wù)從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的，所以，在對債務(wù)重組業(yè)務(wù)進行錯弊甄別時，應(yīng)特別關(guān)注債權(quán)債務(wù)雙方的真實關(guān)系，債務(wù)重組業(yè)務(wù)類型的認定，債務(wù)重組的具體方式，尤其是用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償時公允價值的認定，賬面價值的結(jié)轉(zhuǎn)及賬務(wù)處理是否正確。

1.利用虛構(gòu)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來進行虛構(gòu)的債務(wù)重組。尤其是利潤指標完成不了的企業(yè)，通過虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系，達到利用債權(quán)人的讓步來虛構(gòu)債務(wù)重組利得，或是利用虛構(gòu)的債務(wù)重組來實現(xiàn)產(chǎn)品的虛假銷售，從而虛高營業(yè)收入，達到虛高利潤的目的。還有一種就是無中生有地虛列成本費用，同時虛列負債，然后再借以時日，制造一個債務(wù)重組，就是為了達到轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的目的。所以在甄別錯弊時，應(yīng)著重注意檢查四個問題：一是債務(wù)本身的真實性，檢查債務(wù)產(chǎn)生時的原始憑證并關(guān)注時間的長短；二是檢查債務(wù)重組合同的形式和內(nèi)容是否合法有效；三是檢查用資產(chǎn)償債時資產(chǎn)轉(zhuǎn)出和賬簿結(jié)轉(zhuǎn)的真實性；四是檢查用存貨償債時涉及增值稅、城建稅和教育稅附加等計算和繳納的正確性。

2.借助債務(wù)重組轉(zhuǎn)移或截留資金。因為債務(wù)重組本身有一個債權(quán)人作出讓步的特征，所以，債權(quán)人就抓住吃虧了這個特點，一是在賬務(wù)處理時通過故意夸大讓步程度，虛高營業(yè)外支出，然后再將夸大部分隱瞞或截留，結(jié)果就是因為夸大了營業(yè)外支出，虛減了當(dāng)期利潤，較少了納稅，同時再將夸大部分隱瞞或截留達到充盈企業(yè)“小金庫”；二是利用債務(wù)重組故意損公肥私，故意虛高債務(wù)人用來償債資產(chǎn)的公允價值，致使債權(quán)企業(yè)吃虧，中間的好處留給債務(wù)人、經(jīng)辦人。在甄別這類錯弊時，就應(yīng)檢查交易本身的可靠性和合理性，要檢查債務(wù)重組合同，要確認資產(chǎn)和債務(wù)的公允價值以及辦理的相應(yīng)手續(xù)及執(zhí)行，必要時還可以采用詢問和函證的審計程序來核實，要特別注意是否存在利用債務(wù)重組達到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)截留利潤和損公肥私的情況。

3.采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債權(quán)人在收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，通過調(diào)整非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值來調(diào)節(jié)利潤：一是隨意調(diào)整非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；二是將在接收非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的運雜費、保險費等相關(guān)費用不計入非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，而是確認為期間費用，以此虛減資產(chǎn)價值，虛高期間費用，虛減當(dāng)期利潤。甄別時，可以通過比較的方式來核實非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值是否正確，檢查債務(wù)重組日相鄰日期的期間費用尤其是管理費用是否異常。

4.故意隱瞞收入收益，壓低或隱瞞利潤，少交稅。例如，在會計分錄的檢查時，遇到了借記應(yīng)付賬款等負債類賬戶，貸記庫存商品，這種賬務(wù)處理的目的一般就是企業(yè)為了偷稅漏稅，故意不按視同銷售來確認營業(yè)收入實現(xiàn)，不結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，不計算增值稅銷項稅額等。再如，看到借記應(yīng)付賬款等負債類，貸記固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)或長期股權(quán)投資，但在會計分錄中并沒見到損益類賬戶時，就應(yīng)考慮是否隱瞞了營業(yè)外收入或投資收益。這類錯弊的甄別比較簡單，根據(jù)債務(wù)重組業(yè)務(wù)來逆查會計分錄，因為分錄本身就是有證明力的審計證明，至于影響的大小，還需要結(jié)合資產(chǎn)和債務(wù)的公允價值來確定。

5.通過調(diào)整償債資產(chǎn)的賬面價值來調(diào)節(jié)利潤和納稅。如果債務(wù)人是用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來償債，則會采取多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)累計折舊/累計攤銷、固定資產(chǎn)減值準備/無形資產(chǎn)減值準備來少轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)的賬面價值，以此來擴大或壓縮轉(zhuǎn)出資產(chǎn)與需要償還債務(wù)之間的差異，從而虛高或虛減債務(wù)重組利得，進而影響當(dāng)期利潤。因為多轉(zhuǎn)累計折舊會直接導(dǎo)致轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)的賬面價值變小，債務(wù)方獲得的重組利得就會虛高，利潤就會夸大。如果債務(wù)人是通過存貨資產(chǎn)來償債，雖然是按視同銷售來進行賬務(wù)處理，但會采取故意壓縮存貨資產(chǎn)的應(yīng)稅價格來壓縮營業(yè)收入和增值稅銷項稅等，甚至?xí)脵C多轉(zhuǎn)出存貨，再將其銷售收入納入企業(yè)“小金庫”。 如果債務(wù)人是用長期股權(quán)投資來償債，則應(yīng)檢查結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的賬面價值是否正常，尤其是權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資，應(yīng)特別注意企業(yè)在持有期間確認的資本公積——其他資本公積是否一同結(jié)轉(zhuǎn)，投資收益的計量是否正確；債權(quán)人也一樣，也會采取改變債權(quán)的實際的賬面價值來調(diào)節(jié)債務(wù)重組損失，從而影響利潤和納稅。所以，甄別時，應(yīng)特別注意債務(wù)人轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值的結(jié)轉(zhuǎn)是否完整，采用重新計算的審計程序檢查累計折舊/累計攤銷以及計提的相應(yīng)的減值準備是否存在多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)的情況，如果是存貨償債，則應(yīng)檢查債務(wù)重組時對存貨價值的認定是否與市場價值相背離，是否存在故意壓縮應(yīng)稅價格問題。債權(quán)人轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款時，計算并確認已計提的壞賬準備的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確。

6.不確認或有應(yīng)付金額，同時不確認預(yù)計負債。在以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，雖然涉及到了或有應(yīng)付金額，而且或有應(yīng)付金額已經(jīng)滿足《企業(yè)會計準則第13條——或有事項》中關(guān)于預(yù)計負債確認條件的，但債務(wù)人為了虛高利潤，故意不反映或有應(yīng)付金額，同時隱瞞了預(yù)計負債。在甄別這類錯弊時，首先就應(yīng)從債務(wù)重組的具體方式著手，然后仔細檢查重組合同的償債條款，關(guān)注針對未來期間的設(shè)定條件，然后判斷是否存在或有負債，是否應(yīng)確認預(yù)計負債。

7.要檢查債權(quán)債務(wù)人的披露是否充分。要根據(jù)準則的規(guī)定來檢查債權(quán)債務(wù)人是否在報表附注中披露了具體的債務(wù)重組方式；確認和計量債務(wù)重組利得總額或損失總額；債轉(zhuǎn)股所增加的股本（或?qū)嵤召Y本）金額或債權(quán)轉(zhuǎn)為股本或股份所增加的投資額及所占份額；或有應(yīng)付或應(yīng)收金額；用于償債的非貨幣資產(chǎn)的公允價值、債轉(zhuǎn)股的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)或接受的非貨幣資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)轉(zhuǎn)股本或股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)等內(nèi)容。

綜上所述，對企業(yè)真正發(fā)生的債務(wù)重組進行會計核算本身并不困難。只要按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對交易進行正確認定后再根據(jù)不同的債務(wù)重組方式，在合理確定資產(chǎn)、負債的賬面價值和公允價值的基礎(chǔ)上再可靠地確定當(dāng)期損益，則不管遇到涉及多少不同資產(chǎn)無論重組方式有多復(fù)雜的債務(wù)重組都能做到得心應(yīng)手，進行財務(wù)造假甄別時也能進行準確識別。