企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算及錯(cuò)弊甄別

古今中外，企業(yè)財(cái)務(wù)造假一直屢禁不止，層出不窮，給投資者、債權(quán)人造成了巨大的損失。財(cái)政部為了與國際接軌和遏制企業(yè)造假行為，于２００６年頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。雖然該準(zhǔn)則的頒布在一定程度上起到了抑制企業(yè)利用非貨幣性交換調(diào)節(jié)利潤作用，但是由于會(huì)計(jì)信息并不對(duì)稱，所以會(huì)計(jì)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，還是會(huì)因?yàn)樨潏D蠅頭小利或受管理層脅迫，棄企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不顧，為所欲為地進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。下面就核算非貨幣性資產(chǎn)交換過程中應(yīng)注意的事項(xiàng)及錯(cuò)弊的甄別介紹如下：

一、核算企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)注意的事項(xiàng)

對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于首先要根據(jù)交換中涉及補(bǔ)價(jià)的比例高低正確認(rèn)定是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；其次是區(qū)分交易本身是否具有交易實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量；再次是區(qū)分是否涉及補(bǔ)價(jià)，是收到補(bǔ)價(jià)還是支付補(bǔ)價(jià)；最后是確定是單項(xiàng)資產(chǎn)還是多項(xiàng)資產(chǎn)的交換，因?yàn)槎囗?xiàng)資產(chǎn)交換還涉及到各換入資產(chǎn)初始成本的分配計(jì)量問題。下面就非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到的關(guān)鍵問題進(jìn)行了梳理。

1.要對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的賬務(wù)處理，首先要正確認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換。該交易的典型特征是進(jìn)行資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即不涉及或只涉及少量的補(bǔ)價(jià)。少量就是補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%。即因資產(chǎn)交換而支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例應(yīng)在25%以下，或者因資產(chǎn)交換而收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例應(yīng)在25%以下。

2.在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的實(shí)際情況來區(qū)分是否確認(rèn)當(dāng)期損益。一種是確認(rèn)當(dāng)期損益的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，如果公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不一致，則根據(jù)具體情況將其差額計(jì)入當(dāng)期損益；另一種是不確認(rèn)當(dāng)期損益的不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，要么是業(yè)務(wù)本身是因關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在而不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)因而不能確認(rèn)當(dāng)期損益；要么是因換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)不存在顯著不同或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值相同等如用汽車換汽車，用距企業(yè)較遠(yuǎn)的大樓換較近的大樓等同類資產(chǎn)的交換而不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)因而不能確認(rèn)當(dāng)期損益；或者是換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而無法確認(rèn)兩者的差額，所以無法確認(rèn)當(dāng)期損益。

3.在確定換入資產(chǎn)的初始成本時(shí)，關(guān)鍵還是看為取得該資產(chǎn)付出了多大代價(jià)，代價(jià)包括三部分：第一部分是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值；第二部分是應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，如換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，就存在增值稅銷項(xiàng)稅的問題，換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)就涉及營業(yè)稅的計(jì)算等；第三部分是補(bǔ)價(jià)，如果是收到補(bǔ)價(jià)，那表示換出資產(chǎn)價(jià)值高于換入資產(chǎn)，所以換入資產(chǎn)的價(jià)值是在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)基礎(chǔ)上減去，反之，就加上，所以，換入資產(chǎn)的初始成本就是在第一、二兩部分之和的基礎(chǔ)上加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)。

4.進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理時(shí)，與貨幣性交易并沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，如換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，應(yīng)按照計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)以及結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的營業(yè)成本，同時(shí)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)是存貨時(shí)，照樣計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，也是按照處置固定資產(chǎn)時(shí)采用轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)原值，累計(jì)折舊，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，倒擠固定資產(chǎn)清理來進(jìn)行賬務(wù)處理，處置結(jié)束也要確認(rèn)營業(yè)外收支；如換出長期股權(quán)投資時(shí)也是確認(rèn)投資損益等。

5.如果在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中如果涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換，也要按不同情況進(jìn)行賬務(wù)處理：一是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)總的公允價(jià)值的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始成本。在這種情況下，因?yàn)楣蕛r(jià)值能夠可靠計(jì)量，所以，總的公允價(jià)值不難確定，關(guān)鍵是換入資產(chǎn)的成本總額的確定不能出錯(cuò)。在確定應(yīng)分配的換入資產(chǎn)成本總額時(shí)，容易出問題的就是在確定應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，如果換出的資產(chǎn)中有存貨，則要記住加上增值稅銷項(xiàng)稅額，如果換入的資產(chǎn)中有存貨，則要記住減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。二是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，要區(qū)分涉及補(bǔ)價(jià)和不涉及補(bǔ)價(jià)兩種進(jìn)行處理，如果不涉及補(bǔ)價(jià)，則多項(xiàng)資產(chǎn)交換跟單項(xiàng)資產(chǎn)交換基本相同，就用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始成本。但因?yàn)閾Q入、換出是多項(xiàng)資產(chǎn)，沒法一一對(duì)應(yīng)，所以，應(yīng)按照換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例對(duì)換入資產(chǎn)的總成本即換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)總額進(jìn)行分配后確認(rèn)；如果是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則與不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的涉及補(bǔ)價(jià)的單項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換基本相同，即按照收到補(bǔ)價(jià)和支付補(bǔ)價(jià)情況分別確定換入資產(chǎn)的初始成本，而且多項(xiàng)資產(chǎn)之間的分配方法與不涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)交換的原則相同，只是確定應(yīng)分配的總成本因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)的存在而有所變化。

二、關(guān)于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換核算的案例分析

甲企業(yè)和乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。兩企業(yè)因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，雙方協(xié)商，甲企業(yè)原生產(chǎn)用的廠房、生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備和原材料交換乙企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算的辦公樓、小汽車和客運(yùn)大汽車。甲企業(yè)換出資產(chǎn)的資料為：廠房的賬面原值為150萬元，已提折舊30萬元，賬面價(jià)值為120萬元，公允價(jià)值100萬元；機(jī)器設(shè)備的賬面原值為120萬元，已提折舊60萬元，賬面價(jià)值為60萬元，公允價(jià)值80萬元；原材料的賬面價(jià)值為300萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為350萬元。乙企業(yè)換出資產(chǎn)的資料為：辦公樓的賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值150萬元；小汽車的賬面原值為200萬元，已提折舊90萬元，賬面價(jià)值為110萬元，公允價(jià)值100萬元；客運(yùn)大汽車的賬面原值為300萬元，已提折舊80萬元，賬面價(jià)值為220萬元，公允價(jià)值240萬元；乙企業(yè)另外支付補(bǔ)價(jià)99.5萬元。假定兩企業(yè)換出的資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值，在資產(chǎn)交換過程中除了增值稅外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)換入的資產(chǎn)均作為固定資產(chǎn)核算，乙企業(yè)換入的廠房和機(jī)器設(shè)備作固定資產(chǎn)核算，原材料依然做原材料核算。

三、企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的錯(cuò)弊甄別

雖然在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，由于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值背離，可能存在當(dāng)期損益的確認(rèn)和計(jì)量問題，但并非所有的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)都會(huì)影響當(dāng)期損益。而有的企業(yè)卻通過虛構(gòu)或利用非貨幣性資產(chǎn)交換而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。在對(duì)非貨幣性 交換業(yè)務(wù)的錯(cuò)弊甄別過程中，應(yīng)著重注意非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，分類，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的認(rèn)可及其會(huì)計(jì)處理是否正確。

1.隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過虛構(gòu)非貨幣性資產(chǎn)交換虛構(gòu)利潤。因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)生具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，當(dāng)換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入；當(dāng)換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，若公允價(jià)值高于或低于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)將其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；當(dāng)換出資產(chǎn)是長期股權(quán)投資時(shí)，若公允價(jià)值高于或低于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)將其差額計(jì)入投資收益等。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)要想虛構(gòu)利潤的話，就會(huì)采取虛構(gòu)交易，并制造公允價(jià)值大大高出賬面價(jià)值的假象來虛構(gòu)營業(yè)收入、營業(yè)外收入或投資收益，以此達(dá)到虛高利潤的目的。甄別時(shí)，就應(yīng)針對(duì)企業(yè)反映的非貨幣性交易，首先檢查業(yè)務(wù)是否真實(shí)發(fā)生，檢查相應(yīng)的原始憑證并核實(shí)其真假；其次檢查該交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易本身是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，轉(zhuǎn)銷的賬面價(jià)值是否真實(shí)完整；賬務(wù)處理是否正確等。

2.利用非貨幣性資產(chǎn)交換來調(diào)節(jié)利潤和納稅。一是在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，違反準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)了損益。二是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換卻不確認(rèn)損益。三是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換人為虛高或虛減損益，如，故意虛高或虛減換出存貨資產(chǎn)的公允價(jià)值，以此來虛高或虛減主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入；故意虛高或虛減固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)累計(jì)折舊，虛減或虛高固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以此來影響營業(yè)外收支；故意虛高或虛減長期股權(quán)投資的公允價(jià)值和賬面價(jià)值，多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資持有期間產(chǎn)生的資本公積，人為調(diào)整投資收益的高低等。甄別時(shí)，應(yīng)檢查換出存貨的公允價(jià)值是否與同期的銷售價(jià)格一致，是否隱瞞或壓低了增值稅銷項(xiàng)稅，換入存貨的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的處理是否正確；檢查固定資產(chǎn)卡片，核對(duì)總賬、明細(xì)賬和卡片，重新計(jì)算該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊，判斷是否故意多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)累計(jì)折舊，檢查該資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否同時(shí)轉(zhuǎn)銷，有無存在故意虛高或虛減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況；檢查轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值是否完整，有無同時(shí)轉(zhuǎn)銷累計(jì)攤銷和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等；檢查轉(zhuǎn)銷的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否存在問題，尤其是采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，要注意因其而產(chǎn)生的資本公積——其他資本公積是否同時(shí)轉(zhuǎn)銷；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定的依據(jù)是否充分等。

3.在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，企業(yè)將收到的補(bǔ)價(jià)貪污、或充盈企業(yè)“小金庫”。甄別時(shí)，應(yīng)檢查交易合同，檢查換出、換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，判斷是否應(yīng)該收到補(bǔ)價(jià)而賬務(wù)處理時(shí)卻沒有涉及銀行存款的情況。

4.利用非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。檢查非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，除了要判斷交易本身的真實(shí)及種類外，還有注意交易本身的必要性和合理性，以及換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，要注意是否存在采取故意賠本的非貨幣性資產(chǎn)交換而達(dá)到損公肥私或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。甄別時(shí)，要注意交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他利益關(guān)系，要了解雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換的初衷，要關(guān)注換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響，要判斷公允價(jià)值確定過程中是否存在貓膩，換入的資產(chǎn)是否辦理了驗(yàn)收入庫及權(quán)屬變更手續(xù)。

綜上所述，對(duì)企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行賬務(wù)處理并不難。只要心中時(shí)刻牢記職業(yè)道德和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確進(jìn)行交易認(rèn)定，按不同交易類別，確定換入、換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值，換入資產(chǎn)應(yīng)分配的成本總額及分配原則等，不管遇到多復(fù)雜的非貨幣性資產(chǎn)交換都能做到得心應(yīng)手，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假甄別時(shí)也能根據(jù)錯(cuò)弊甄別技巧進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。